5 As 126/2011 – Nejvyšší správní soud

30. 5. 2012, čj. 5 As 126/2011-59, věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. Spornou otázku v projednávané věci vymezil jako nesouhlas s názorem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

vysloveným v jiném rozhodnutí soudu spočívající v závěru, kdo je nositelem povinnosti k prokazování naplnění subjektivních znaků skutkové podstaty přestupku, jinak řečeno, zda to má být správní orgán nebo osoba obviněná z přestupku. Vymezil se tak vůči výše citovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 As 105/2010-96.

V citovaném rozsudku došel sedmý senát k závěru, že odpovědnost za přestupek u žalobce nepřicházela v úvahu, protože nejednal zaviněně, pokud měl přiměřené důvody domnívat se, že v době, kdy řídil vozidlo, již nemohl být alkohol v jeho krvi v míře přesahující fyziologickou hladinu přítomen.

Pátý senát má za to, že skutečně existují „rozumné důvody“, pro které je možné pachatele nevinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu (např. z hlediska zdravotního, zpomalený proces odbourávání alkoholu). Tyto důvody by však byl vždy povinen prokazovat obviněný. Důkazní břemeno stran takových skutečností nemůže ležet na správním orgánu. Zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné.

Nadto pátý senát obecně uvedl, že závěry sedmého senátu mají zjevně zobecňující potenciál, považuje je za neudržitelné a velmi zneužitelné, neboť poskytují účinný návod každému, kdo se neztotožňuje se zmiňovaným principem nulové tolerance alkoholu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že v řízení o přestupku postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu). Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věta první správního řádu z roku 2004 se v řízení o přestupku neuplatní.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení věci rozšířeným senátem

[17] Jak již bylo uvedeno výše, sporné je, zda povinnost zjišťovat skutkový stav (správními soudy někdy nesprávně nazývaná jako „důkazní břemeno“) stran skutečností, pro které by nebylo možné pachatele vinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu, má ležet na správním orgánu či na obviněném. Pátý senát odůvodnil svůj názor, svalující „důkazní břemeno“ na obviněného tím, že zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné. Údaj o množství alkoholu a době požití je totiž vždy pouze v rovině tvrzení pachatele a správní orgán je jen stěží schopen jej ověřit.

[18] Rozšířený senát se s těmito důvody neztotožnil. Nejvyšší správní soud se otázkou povinnosti prokazovat skutkový stav v případě řízení o správních deliktech obecně zabýval již ve své dřívější judikatuře. Vyslovil mezi jiným názor, že pokud existuje rozumná pochybnost, tzn. ne zcela nepravděpodobná možnost, že deliktního jednání se dopustil někdo jiný než obviněný z přestupku, nelze jej za přestupek postihnout (in dubio pro reo). Povinnost prokázat přestupek obviněnému má správní orgán. Obviněnému stačí k tomu, aby nemohl být za přestupek postižen, rozumná pochybnost o otázce, kdo se předmětného jednání dopustil; obviněný se nemusí vyviňovat, tedy prokazovat, že se deliktního jednání nedopustil (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 24. 5. 2006, čj. 2 As 46/2005-55).

[19] Rozšířený senát při svých úvahách vycházel dále ze skutečnosti, že i na přestupkové řízení se přiměřeně vztahují některé limity obsažené zejména v Listině základních práv a svobod a v Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.). Pro správní trestání platí dále princip zákazu sebeobviňování či sebeusvědčování (srov. např.

nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 1849/08, N 30/56 SbNU 339, č. 30/2010 Sb. ÚS). Bylo by tedy v rozporu s Listinou základních práv a svobod, mezinárodními dohodami a judikaturou Nejvyššího správního soudu ukládat „důkazní břemeno“ obviněnému, i kdyby se jednalo jen o část dokazování, týkající se zavinění.

[20] Obecný požadavek na souladnost přestupkového řízení s limity ústavněprávními a mezinárodními však neopravňuje k tomu, aby u ustanovení upravujících procesní náležitosti přestupkového řízení byl použit takový výklad, který by fakticky bránil efektivnímu postupu. Jinými slovy řečeno, interpretace omezujících pravidel procesu ve správním trestání nemůže být natolik extenzivní, aby ve svých důsledcích znemožnila účinný postih za protiprávní jednání (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 28/98, N 161/16 SbNU 185, č. 2/2000 Sb.; rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 2. 9. 1998, Lauko proti Slovensku, stížnost č. 26138/95 a ze dne

30. 5. 2012, čj. 5 As 126/2011-59, věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. Spornou otázku v projednávané věci vymezil jako nesouhlas s názorem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

vysloveným v jiném rozhodnutí soudu spočívající v závěru, kdo je nositelem povinnosti k prokazování naplnění subjektivních znaků skutkové podstaty přestupku, jinak řečeno, zda to má být správní orgán nebo osoba obviněná z přestupku. Vymezil se tak vůči výše citovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 As 105/2010-96.

V citovaném rozsudku došel sedmý senát k závěru, že odpovědnost za přestupek u žalobce nepřicházela v úvahu, protože nejednal zaviněně, pokud měl přiměřené důvody domnívat se, že v době, kdy řídil vozidlo, již nemohl být alkohol v jeho krvi v míře přesahující fyziologickou hladinu přítomen.

Pátý senát má za to, že skutečně existují „rozumné důvody“, pro které je možné pachatele nevinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu (např. z hlediska zdravotního, zpomalený proces odbourávání alkoholu). Tyto důvody by však byl vždy povinen prokazovat obviněný. Důkazní břemeno stran takových skutečností nemůže ležet na správním orgánu. Zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné.

Nadto pátý senát obecně uvedl, že závěry sedmého senátu mají zjevně zobecňující potenciál, považuje je za neudržitelné a velmi zneužitelné, neboť poskytují účinný návod každému, kdo se neztotožňuje se zmiňovaným principem nulové tolerance alkoholu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že v řízení o přestupku postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu). Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věta první správního řádu z roku 2004 se v řízení o přestupku neuplatní.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení věci rozšířeným senátem

[17] Jak již bylo uvedeno výše, sporné je, zda povinnost zjišťovat skutkový stav (správními soudy někdy nesprávně nazývaná jako „důkazní břemeno“) stran skutečností, pro které by nebylo možné pachatele vinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu, má ležet na správním orgánu či na obviněném. Pátý senát odůvodnil svůj názor, svalující „důkazní břemeno“ na obviněného tím, že zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné. Údaj o množství alkoholu a době požití je totiž vždy pouze v rovině tvrzení pachatele a správní orgán je jen stěží schopen jej ověřit.

[18] Rozšířený senát se s těmito důvody neztotožnil. Nejvyšší správní soud se otázkou povinnosti prokazovat skutkový stav v případě řízení o správních deliktech obecně zabýval již ve své dřívější judikatuře. Vyslovil mezi jiným názor, že pokud existuje rozumná pochybnost, tzn. ne zcela nepravděpodobná možnost, že deliktního jednání se dopustil někdo jiný než obviněný z přestupku, nelze jej za přestupek postihnout (in dubio pro reo). Povinnost prokázat přestupek obviněnému má správní orgán. Obviněnému stačí k tomu, aby nemohl být za přestupek postižen, rozumná pochybnost o otázce, kdo se předmětného jednání dopustil; obviněný se nemusí vyviňovat, tedy prokazovat, že se deliktního jednání nedopustil (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 24. 5. 2006, čj. 2 As 46/2005-55).

[19] Rozšířený senát při svých úvahách vycházel dále ze skutečnosti, že i na přestupkové řízení se přiměřeně vztahují některé limity obsažené zejména v Listině základních práv a svobod a v Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.). Pro správní trestání platí dále princip zákazu sebeobviňování či sebeusvědčování (srov. např.

nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 1849/08, N 30/56 SbNU 339, č. 30/2010 Sb. ÚS). Bylo by tedy v rozporu s Listinou základních práv a svobod, mezinárodními dohodami a judikaturou Nejvyššího správního soudu ukládat „důkazní břemeno“ obviněnému, i kdyby se jednalo jen o část dokazování, týkající se zavinění.

[20] Obecný požadavek na souladnost přestupkového řízení s limity ústavněprávními a mezinárodními však neopravňuje k tomu, aby u ustanovení upravujících procesní náležitosti přestupkového řízení byl použit takový výklad, který by fakticky bránil efektivnímu postupu. Jinými slovy řečeno, interpretace omezujících pravidel procesu ve správním trestání nemůže být natolik extenzivní, aby ve svých důsledcích znemožnila účinný postih za protiprávní jednání (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 28/98, N 161/16 SbNU 185, č. 2/2000 Sb.; rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 2. 9. 1998, Lauko proti Slovensku, stížnost č. 26138/95 a ze dne

2. 9. 1998, Kadubec proti Slovensku, stížnost č. 27061/95, Reports 1998-VI).

[21] V možnosti nabízet důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně je tak zapotřebí primárně vidět (v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 30. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 533/98, N 81/18 SbNU 197, č. 81/2000 Sb. ÚS) právo osoby, proti níž se řízení vede, a nikoliv povinnost správních orgánů. Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věty první správního řádu o povinnosti účastníka řízení označit důkazy na podporu svých tvrzení se v řízení o přestupku neuplatní. Využije-li však obviněný ze spáchání přestupku svého práva mlčet, nelze extenzivním výkladem uložit správnímu orgánu povinnost, aby za obviněného „domyslel“ všechna myslitelná nebo třeba i nepravděpodobná tvrzení a v rozhodnutí se s nimi vypořádal.

[22] Jiná je ovšem situace v případě tzv. aktivní obhajoby. Uvede-li obviněný v řízení

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

tvrzení ke skutkovým okolnostem případu a navrhne k jejich prokázání důkazy, je správní orgán povinen se řádně vypořádat jak s těmito tvrzeními, tak i s nabízenými důkazy. To samozřejmě neznamená, že musí všechna tvrzení prověřit a nabízené důkazy provést. Pokud to však neučiní, musí svůj závěr přezkoumatelným způsobem vysvětlit. V řízení o přestupku přece postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu).

[23] Pokud ovšem obviněný netvrdí nic jiného, než co zjistily příslušné orgány na místě samém (v posuzovaném případě hlídka Policie ČR), správní orgán má důvod vycházet z obvyklých dějových a časových posloupností případů tohoto druhu. Nezpochybní-li řidič, u něhož je na základě podezření pojatého z jiných skutkových okolností (např. silný zápach po alkoholu z úst, rozšířené zornice očí) následnou (opakovaně provedenou) dechovou zkouškou naměřena vyšší hladina alkoholu v krvi, a které pak odpovídají i jeho tvrzení o množství a době předchozího požívání alkoholu, tato fakta, není povinností zasahujících orgánů „domýšlet“ za něj jiná skutková tvrzení a opatřovat ještě další a vzhledem k objasněnému skutkovému stavu nadbytečné důkazy.

[24] V řízení o správním deliktu se neužije § 82 odst. 4 správního řádu (koncentrace řízení). Obviněný v tomto řízení může uplatňovat nové skutečnosti a navrhovat nové důkazy i v odvolání a správní orgán nemůže odmítnout provést navržené důkazy pouze s poukazem na to, že nebyly navrženy v řízení v prvním stupni (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 As 96/2008-115, č. 1856/2009 Sb. NSS a ze dne 27. 11. 2012, čj. 1 As 136/2012-23, č. 2786/2013 Sb. NSS). Omezování skutkových tvrzení či důkazních návrhů jen na některé stadium řízení by bylo popřením práva na obhajobu, jež má i v řízení o přestupku své nezastupitelné místo. Nevypořádání se s takovými dříve neuvedenými tvrzeními a důkazy však nemůže způsobit nepřezkoumatelnost rozhodnutí I. stupně vedoucí k jeho zrušení,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

není-li jinak v rozporu s plněním povinnosti správního orgánu ke zjištění skutkového stavu věci bez důvodných pochybností v rozsahu potřebném pro rozhodnutí.

[25] Rozšířený senát se neztotožnil ani se zobecňujícími závěry pátého senátu ve vztahu k uvedenému rozsudku sedmého senátu (ze dne 12. 5. 2011, čj. 7 As 105/2010-96). V uvedeném případě se totiž správní orgán (a posléze i krajský soud) nedostatečně vypořádal s otázkou naplnění subjektivní stránky přestupku u řidiče, kterému byla naměřena tzv. hraniční hodnota alkoholu. Mimo jiné zřejmě i proto, že si neujasnil znaky skutkové podstaty přestupku, což je nezbytným předpokladem pro zaměření dokazování správným směrem. Proto nelze vyvozovat závěry nad rámec okolností příběhu řešeného sedmým senátem.

[26] Z hlediska tzv. objektivní stránky jde o prokázání řízení vozidla pod vlivem alkoholického nápoje (nebo jiné návykové látky). K tomu slouží zjištění o jízdě vozidlem řízeným obviněným a o jeho stavu ovlivnění alkoholem. Pokud jde o subjektivní stránku, § 3 zákona o přestupcích stanoví, že k odpovědnosti za přestupek postačí zavinění z nedbalosti, nestanoví-li zákon výslovně, že je třeba zavinění úmyslné (zde se o takový případ nejedná). Nedbalostní zavinění má nebo nemá v sobě vědomostní stránku (podle toho se jedná o vědomou či nevědomou nedbalost), postrádá stránku volní. V případě nevědomé nedbalosti pachatel sice nevěděl, že svým jednáním může porušit nebo ohrozit zájem chráněný zákonem, ale vzhledem k okolnostem a svým osobním poměrům to vědět měl a zároveň mohl. Z hlediska objektivní stránky přestupku tedy není rozhodné jaký druh alkoholu, v jaké posloupnosti a v jakém množství pachatel požil, důležité je zjištění přítomnosti alkoholu v jeho organismu, neboť řidiči je (mimo jiné) zakázáno řízení vozidla bezprostředně po požití alkoholického nápoje nebo v takové době, po kterou je ještě pod jeho vlivem [§ 5 odst. 2 písm. b) zákona o silničním provozu, shodně § 22 odst. 1 písm. b) zákona o přestupcích].

k § 1 odst. 2 a § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)

I. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.

II. Daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení (viz § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).

[27] Posuzování vlivu alkoholu na vlastní organismus je otázkou skutkovou, její nesprávné vyřešení ústící v rozhodnutí řídit vozidlo však může přinést řidiči porušení citovaného zákazu, a tedy i odpovědnost za přestupek. Z hlediska zavinění mohou nastat zásadně několikeré situace: buď řidič ví, že je pod vlivem alkoholu, a přesto řídí vozidlo, pak o jeho odpovědnosti není pochyb, dokonce v její úmyslné formě; nebo se řidič domnívá, že pod vlivem alkoholu není, protože žádný alkohol nepožil, nebo sice požil, ale s takovým časovým odstupem, že účinky alkoholu negativně ovlivňující schopnost řízení již pominuly. Pak je otázkou, zda alkohol mohl požít nevědomě, a přitom ani v okamžiku požívání, ani později jeho účinky nepociťoval, a mýlil se tedy ve svém úsudku o požití, nebo zda usoudil, že důvody, pro něž učinil vlastní závěr o neovlivnění organismu alkoholem, jsou či nejsou přiměřené.

[28] Z těchto popsaných variant je patrné, že základním východiskem pro právní závěry o odpovědnosti za přestupek z hlediska subjektivní stránky, tzn. zda jde o jednání zaviněné či nezaviněné, o jakou formu zavinění se jedná, zda hraje roli tzv. skutkový omyl pachatele (obviněného) atd., je dostatečné objasnění skutkového stavu věci. Povinnost k jeho prokázání nese ve všech směrech správní orgán, bez zřetele na to, zda jde o objasňová-

3015 Daňové řízení: uplatnění daňové ztráty

ní skutkových okolností svědčících ve prospěch či neprospěch obviněného, stejně jako bez ohledu na to, jestli obviněný vůbec na svou obhajobu něco tvrdí a (nebo) ke svým tvrzením navrhuje důkazy a jaké. Dlužno dodat, že tvrdí-li obviněný určité skutečnosti, které jsou podle obecných zkušenostních pravidel krajně nepravděpodobné, nenabízí k nim žádný rozumný důkaz a ani správní orgán takový důkaz není s to opatřit, lze dospět na základě toho, jak se věci obvykle dějí, k závěru o nevěrohodnosti takových tvrzení. Předpokladem pro správnou aplikaci hmotného práva je náležitý procesní postup správního orgánu, v němž jsou vyhledány, opatřeny, provedeny a zhodnoceny potřebné důkazy ústící do správných a úplných skutkových zjištění. Dokazování musí být přitom zásadně zaměřeno na znaky skutkové podstaty přestupku.

[29] Rozšířený senát tak uzavírá, že „důkazní břemeno“ [správně důkazní povinnost či povinnost k objasnění skutkového stavu věci –srov. v odborné literatuře publikovaný názor Púry, F. Existuje důkazní břemeno v trestním řízení? In: Fenyk, J. (ed.) Pocta Dagmar Císařové k 75. narozeninám. Praha: Lexis Nexis, 2007, s. 104 a násl.] k prokázání, že jednání majícího znaky skutkové podstaty přestupku se dopustil obviněný z přestupku, nese i v otázce zavinění správní orgán.

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33)

Prejudikatura: č. 1264/2007 Sb. NSS, č. 2895/2013 Sb. NSS a č. 2925/2013 Sb. NSS.

Věc: Společnost s ručením omezeným SEPES MEDIA proti Odvolacímu finančnímu ředitelství

o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.

Dne 17. 9. 2010 byla Finančním úřadem Brno II (dále jen „správce daně“) u žalobkyně zahájena daňová kontrola, v průběhu které žalobkyně projevila vůli uplatnit proti doměřeným daním ztráty, vyměřené v předcházejících obdobích. Správce daně uplatnění daňových ztrát odmítl a dne 27. 12. 2010 vydal dodatečné platební výměry na daňovou povinnost podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), za zdaňovací období roku 2007 ve výši 224 160 Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 1 022 490 Kč.

Žalobkyně podala proti platebním výměrům správce daně odvolání, která žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutími ze dne 16. 11. 2011] zamítl. Žalovaný měl za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je správce daně povinen ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 zohlednit, neboť jde o fakultativní položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani.

Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 2. 4. 2013, čj. 62 Af 6/2012-41, zamítl. Krajský soud vycházel při posouzení věci z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS, kde je výslovně uvedeno: „Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přizná-

*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

ním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.“

Krajský soud měl za to, že pokud by žalobkyni přisvědčil, došlo by nejen k průtahům v rámci daňové kontroly, ale dokonce by mohlo dojít i k jejímu znemožnění. V této souvislosti opět odkázal na citované usnesení rozšířeného senátu, dle kterého by možnost uplatnit ztrátu v průběhu daňové kontroly zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít opomenuly.

Namítané diskriminaci daňových subjektů, kdy jsou uplatněným výkladem zvýhodněny ty, které jsou si při zahájení kontroly dobře vědomy svého opomenutí a podají dodatečné daňové přiznání s uplatněným odečtem daňové ztráty, oproti subjektům, které nevědomky pochybily a při zahájení kontroly nemají důvod k podání dodatečného daňového přiznání, krajský soud nepřisvědčil. V této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 5 Afs 27/2008-67, č. 1750/2009 Sb. NSS, z něhož obsáhle citoval. Měl za to, že oprávnění daňového subjektu uplatnit si v dodatečném daňovém přiznání daňovou ztrátu z minulých let je beneficiem zákonodárce, který motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle § 37b odst. 4 daňového řádu z roku 1992.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Měla za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového subjektu. Krajský soud dle jejího názoru nepřihlédl k nepřezkoumatelnosti žalobou napadených rozhodnutí, ve kterých absentují jakékoliv hodnotící soudy žalovaného. Žalovaný totiž pouze opsal právní věru z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 111/2005-106, aniž by se zabýval žalobními námitkami, dle kterých se závěry rozšířeného senátu na posuzovanou věc neuplatní. Tímto postupem znemožnil stěžovatelce účinnou obranu, neboť řádná odůvodnění, se kterými by bylo možno v žalobě polemizovat, v rozhodnutích chybí. Jestliže krajský soud věcně přezkoumal nepřezkoumatelná rozhodnutí, zatížil sám své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

Krajský soud se také žádným způsobem nevyjádřil k žalobním námitkám odůvodňujícím rozpor závěrů žalovaného s § 2 a § 41 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, jakož i s § 34 a § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že uplatnění daňové ztráty je fakultativní položkou, kterou lze uplatnit jen prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani. Ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů upravuje podmínky pro uplatnění ztráty a postup daňového subjektu po podání řádného přiznání k dani. Uplatnění ztráty mimo institut dodatečného přiznání však žádným způsobem nevylučuje.

Správce daně je při stanovení daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Uvedené pak nepochybně zahrnuje i povinnost správce daně přihlédnout k údajům obsaženým v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání, či uplatněným na základě jiného projevu vůle. Nepřihlédl-li správce daně k projevu vůle stěžovatelky v rámci daňové kontroly, měl tak učinit k námitkám uplatněným v odvolacím řízení. V této souvislosti stěžovatelka

uvedla, že v řádných přiznáních za posuzovaná zdaňovací období jednoznačně deklarovala svoji vůli využít práva na odečet dříve vyměřených ztrát, tak aby vykázala nulovou daňovou povinnost. Tento projev vůle následně jednoznačně deklarovala jak v průběhu daňové kontroly, tak v průběhu odvolacího řízení.

Závěry rozšířeného senátu, dle kterých nelze v rámci daňové kontroly dodatečně uplatnit daňovou ztrátu, na projednávanou věc nedopadají. Podle daňového řádu z roku 2009 lze totiž vyměřit i samotné penále, a tak správci daně nebrání započíst daňovou ztrátu a současně rozhodnout o výši penále.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně stejně tak jako rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem

(...) [21] Předmětem sporu je procesní postup, jakým může daňový subjekt uplatnit ztrátu vyměřenou za předcházející zdaňovací období, a tím i postup či řízení, v rámci kterého tak lze učinit.

[22] Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 zákona o daních z příjmů převyšují příjmy upravené podle § 23 uvedeného zákona, je rozdíl daňovou ztrátou. Od základu daně lze za splnění dalších zákonem stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

[23] Za rozhodující pro posouzení sporné otázky považoval žalovaný i krajský soud závěry uvedené ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 8 Afs 111/2005-106.

[24] Rozšířený senát konstatoval, že § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisejícím ustanovením tohoto zákona. Správce daně ni-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

kdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.

[25] Závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako fakultativní položku, uplatnit pouze prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský soud, z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení navazující judikatura Nejvyššího správního soudu.

[26] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, čj. 2 Afs 77/2012-21, č. 2895/2013 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dovodil, že daňovou ztrátu lze uplatnit také v odvolání proti vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Současně uvedl, že výraz „zpravidla“ užitý v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval že „[p]okud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz ,zpravidla‘ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit“. Uplatnění ztráty v odvolání proti vyměření daně postupem dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 není vyloučeno ani § 38p zákona o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.

[27] V rozsudku ze dne 22. 7. 2013, čj. 8 Afs 45/2012-47, Nejvyšší správní soud z obdobných důvodů připustil oprávnění uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení dle § 43 daňového řádu z roku 1992. Zdůraznil, že smyslem § 38p zákona o daních z příjmů je dodržení pravidla, dle kterého „musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztrá-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

ty odpovídat současně dostatečné příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1 000 Kč. Ani § 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. § 41 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Proto ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru.“

[28] Závěr, dle kterého § 38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, tak nemůže obstát. Se stěžovatelkou lze souhlasit také v tom, že uplatní-li daňový subjekt odečet ztráty v okamžiku zahájení daňové kontroly, tj. ještě před jejím samotným výkonem, je při splnění hmotněprávních podmínek správce daně povinen odečet ztráty zohlednit. Takový výklad již v dávné minulosti potvrdil Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, když uvedl: „Musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. ... Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce daně, vzhledem k ustanovení § 2 odst. 1 a 2, § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992, výši takto uplatněné ztráty.“

[29] Podle daňového řádu z roku 1992 bylo tedy možné za splnění hmotněprávních podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na zá-

kladě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu.

[30] Takový výklad vedl k tomu, že jednak nebylo možno aplikovat § 41 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 , který přikazoval správcům daně využít pro stanovení daně i údaje z neplatně podaného dodatečného přiznání, a dále k tomu, že právo uplatnit ztrátu nejpozději při zahájení daňové kontroly záviselo na tom, zda si daňový subjekt byl či nebyl k tomuto okamžiku vědom skutečností vedoucích ke zvýšení daňové povinnosti. Nebyl-li si takových skutečností vědom, nemohl ztrátu uplatnit, a v důsledku dosavadního výkladu své právo až do ukončení kontroly pozbyl (srov. § 41 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).

[31] Právní stav, ze kterého vycházela shora uváděná judikatura, je však v posuzované věci odlišný. Zatímco hmotněprávní úprava nadále platí, z pohledu procesního práva se na řízení v I. stupni vztahoval postup podle daňového řádu z roku 1992, odvolací řízení (zahájené dne 25. 1. 2011) probíhalo již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.

[32] Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu úplné apelace přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen postupovat v odvolacím řízení podle daňového řádu z roku 2009 (srov. přechodná ustanovení § 264 uvedeného zákona), je nutno zodpovědět otázku, zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se výlučně k daňovému řádu z roku 1992. Jinými slovy zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové procesní úpravy obstojí.

[33] Daňová kontrola je daňovým řádem z roku 2009 zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit nebo doměřit), nebo ohledně splnění daňových povinností vážících se k úhradě daně, až do prekluze daň vybrat a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná zpravidla v řízení doměřovacím, lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva k daňovému řádu z roku 2009, ze které vyplývá, že daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení.

[34] Rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 (odpovídající vytýkacímu řízení podle daňového řádu z roku 1992), následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně, jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.

[35] Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu z roku 2009 nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vy-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

mezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.

[36] Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v daňovém řádu z roku 1992, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád z roku 2009, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). Ke změně základního cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne