5 As 126/2011 – Nejvyšší správní soud

30. 5. 2012, čj. 5 As 126/2011-59, věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. Spornou otázku v projednávané věci vymezil jako nesouhlas s názorem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

vysloveným v jiném rozhodnutí soudu spočívající v závěru, kdo je nositelem povinnosti

k prokazování naplnění subjektivních znaků

skutkové podstaty přestupku, jinak řečeno,

zda to má být správní orgán nebo osoba obviněná z přestupku. Vymezil se tak vůči výše citovanému rozsudku Nejvyššího správního

soudu čj. 7 As 105/2010-96.

V citovaném rozsudku došel sedmý senát

k závěru, že odpovědnost za přestupek u žalobce nepřicházela v úvahu, protože nejednal

zaviněně, pokud měl přiměřené důvody domnívat se, že v době, kdy řídil vozidlo, již nemohl být alkohol v jeho krvi v míře přesahující fyziologickou hladinu přítomen.

Pátý senát má za to, že skutečně existují

„rozumné důvody“, pro které je možné pachatele nevinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu (např. z hlediska

zdravotního, zpomalený proces odbourávání

alkoholu). Tyto důvody by však byl vždy povinen prokazovat obviněný. Důkazní břemeno

stran takových skutečností nemůže ležet na

správním orgánu. Zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela

absurdní požadavek na prokázání toho, jakým

způsobem se alkohol do těla pachatele dostal),

není zcela představitelné a ani proveditelné.

Nadto pátý senát obecně uvedl, že závěry

sedmého senátu mají zjevně zobecňující potenciál, považuje je za neudržitelné a velmi

zneužitelné, neboť poskytují účinný návod

každému, kdo se neztotožňuje se zmiňovaným principem nulové tolerance alkoholu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního

soudu rozhodl, že v řízení o přestupku postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to

v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu). Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není

povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv

tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných

skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věta první správního řádu z roku 2004 se v řízení

o přestupku neuplatní.

Z odůvodnění:

IV.

Posouzení věci rozšířeným senátem

[17] Jak již bylo uvedeno výše, sporné je,

zda povinnost zjišťovat skutkový stav (správními soudy někdy nesprávně nazývaná jako

„důkazní břemeno“) stran skutečností, pro

které by nebylo možné pachatele vinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu, má ležet na správním orgánu

či na obviněném. Pátý senát odůvodnil svůj

názor, svalující „důkazní břemeno“ na obviněného tím, že zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela

absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele

dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné. Údaj o množství alkoholu a době požití je totiž vždy pouze v rovině tvrzení pachatele a správní orgán je jen stěží schopen

jej ověřit.

[18] Rozšířený senát se s těmito důvody

neztotožnil. Nejvyšší správní soud se otázkou

povinnosti prokazovat skutkový stav v případě řízení o správních deliktech obecně zabýval již ve své dřívější judikatuře. Vyslovil mezi

jiným názor, že pokud existuje rozumná pochybnost, tzn. ne zcela nepravděpodobná

možnost, že deliktního jednání se dopustil

někdo jiný než obviněný z přestupku, nelze

jej za přestupek postihnout (in dubio pro reo).

Povinnost prokázat přestupek obviněnému

má správní orgán. Obviněnému stačí k tomu,

aby nemohl být za přestupek postižen, rozumná pochybnost o otázce, kdo se předmětného jednání dopustil; obviněný se nemusí

vyviňovat, tedy prokazovat, že se deliktního

jednání nedopustil (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 24. 5. 2006, čj. 2 As 46/2005-55).

[19] Rozšířený senát při svých úvahách

vycházel dále ze skutečnosti, že i na přestupkové řízení se přiměřeně vztahují některé limity obsažené zejména v Listině základních

práv a svobod a v Úmluvě o ochraně lidských

práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).

Pro správní trestání platí dále princip zákazu

sebeobviňování či sebeusvědčování (srov. např.

nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010,

sp. zn. I. ÚS 1849/08, N 30/56 SbNU 339,

č. 30/2010 Sb. ÚS). Bylo by tedy v rozporu

s Listinou základních práv a svobod, mezinárodními dohodami a judikaturou Nejvyššího

správního soudu ukládat „důkazní břemeno“

obviněnému, i kdyby se jednalo jen o část dokazování, týkající se zavinění.

[20] Obecný požadavek na souladnost

přestupkového řízení s limity ústavněprávními a mezinárodními však neopravňuje k tomu, aby u ustanovení upravujících procesní

náležitosti přestupkového řízení byl použit takový výklad, který by fakticky bránil efektivnímu postupu. Jinými slovy řečeno, interpretace omezujících pravidel procesu ve správním

trestání nemůže být natolik extenzivní, aby

ve svých důsledcích znemožnila účinný postih za protiprávní jednání (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 11. 1999,

sp. zn. Pl. ÚS 28/98, N 161/16 SbNU 185,

č. 2/2000 Sb.; rozsudek Evropského soudu

pro lidská práva ze dne 2. 9. 1998, Lauko proti Slovensku, stížnost č. 26138/95 a ze dne

30. 5. 2012, čj. 5 As 126/2011-59, věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. Spornou otázku v projednávané věci vymezil jako nesouhlas s názorem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

vysloveným v jiném rozhodnutí soudu spočívající v závěru, kdo je nositelem povinnosti

k prokazování naplnění subjektivních znaků

skutkové podstaty přestupku, jinak řečeno,

zda to má být správní orgán nebo osoba obviněná z přestupku. Vymezil se tak vůči výše citovanému rozsudku Nejvyššího správního

soudu čj. 7 As 105/2010-96.

V citovaném rozsudku došel sedmý senát

k závěru, že odpovědnost za přestupek u žalobce nepřicházela v úvahu, protože nejednal

zaviněně, pokud měl přiměřené důvody domnívat se, že v době, kdy řídil vozidlo, již nemohl být alkohol v jeho krvi v míře přesahující fyziologickou hladinu přítomen.

Pátý senát má za to, že skutečně existují

„rozumné důvody“, pro které je možné pachatele nevinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu (např. z hlediska

zdravotního, zpomalený proces odbourávání

alkoholu). Tyto důvody by však byl vždy povinen prokazovat obviněný. Důkazní břemeno

stran takových skutečností nemůže ležet na

správním orgánu. Zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela

absurdní požadavek na prokázání toho, jakým

způsobem se alkohol do těla pachatele dostal),

není zcela představitelné a ani proveditelné.

Nadto pátý senát obecně uvedl, že závěry

sedmého senátu mají zjevně zobecňující potenciál, považuje je za neudržitelné a velmi

zneužitelné, neboť poskytují účinný návod

každému, kdo se neztotožňuje se zmiňovaným principem nulové tolerance alkoholu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního

soudu rozhodl, že v řízení o přestupku postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to

v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu). Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není

povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv

tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných

skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věta první správního řádu z roku 2004 se v řízení

o přestupku neuplatní.

Z odůvodnění:

IV.

Posouzení věci rozšířeným senátem

[17] Jak již bylo uvedeno výše, sporné je,

zda povinnost zjišťovat skutkový stav (správními soudy někdy nesprávně nazývaná jako

„důkazní břemeno“) stran skutečností, pro

které by nebylo možné pachatele vinit z přestupku řízení motorového vozidla pod vlivem alkoholu, má ležet na správním orgánu

či na obviněném. Pátý senát odůvodnil svůj

názor, svalující „důkazní břemeno“ na obviněného tím, že zjišťování možných skutečností, které by mohly ovlivnit zjištěnou hladinu alkoholu v těle pachatele (tím méně zcela

absurdní požadavek na prokázání toho, jakým způsobem se alkohol do těla pachatele

dostal), není zcela představitelné a ani proveditelné. Údaj o množství alkoholu a době požití je totiž vždy pouze v rovině tvrzení pachatele a správní orgán je jen stěží schopen

jej ověřit.

[18] Rozšířený senát se s těmito důvody

neztotožnil. Nejvyšší správní soud se otázkou

povinnosti prokazovat skutkový stav v případě řízení o správních deliktech obecně zabýval již ve své dřívější judikatuře. Vyslovil mezi

jiným názor, že pokud existuje rozumná pochybnost, tzn. ne zcela nepravděpodobná

možnost, že deliktního jednání se dopustil

někdo jiný než obviněný z přestupku, nelze

jej za přestupek postihnout (in dubio pro reo).

Povinnost prokázat přestupek obviněnému

má správní orgán. Obviněnému stačí k tomu,

aby nemohl být za přestupek postižen, rozumná pochybnost o otázce, kdo se předmětného jednání dopustil; obviněný se nemusí

vyviňovat, tedy prokazovat, že se deliktního

jednání nedopustil (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 24. 5. 2006, čj. 2 As 46/2005-55).

[19] Rozšířený senát při svých úvahách

vycházel dále ze skutečnosti, že i na přestupkové řízení se přiměřeně vztahují některé limity obsažené zejména v Listině základních

práv a svobod a v Úmluvě o ochraně lidských

práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).

Pro správní trestání platí dále princip zákazu

sebeobviňování či sebeusvědčování (srov. např.

nález Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2010,

sp. zn. I. ÚS 1849/08, N 30/56 SbNU 339,

č. 30/2010 Sb. ÚS). Bylo by tedy v rozporu

s Listinou základních práv a svobod, mezinárodními dohodami a judikaturou Nejvyššího

správního soudu ukládat „důkazní břemeno“

obviněnému, i kdyby se jednalo jen o část dokazování, týkající se zavinění.

[20] Obecný požadavek na souladnost

přestupkového řízení s limity ústavněprávními a mezinárodními však neopravňuje k tomu, aby u ustanovení upravujících procesní

náležitosti přestupkového řízení byl použit takový výklad, který by fakticky bránil efektivnímu postupu. Jinými slovy řečeno, interpretace omezujících pravidel procesu ve správním

trestání nemůže být natolik extenzivní, aby

ve svých důsledcích znemožnila účinný postih za protiprávní jednání (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 23. 11. 1999,

sp. zn. Pl. ÚS 28/98, N 161/16 SbNU 185,

č. 2/2000 Sb.; rozsudek Evropského soudu

pro lidská práva ze dne 2. 9. 1998, Lauko proti Slovensku, stížnost č. 26138/95 a ze dne

2. 9. 1998, Kadubec proti Slovensku, stížnost

č. 27061/95, Reports 1998-VI).

[21] V možnosti nabízet důkazy a uplatnit

prostředky ke své obraně je tak zapotřebí primárně vidět (v souladu s nálezem Ústavního

soudu ze dne 30. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 533/98,

N 81/18 SbNU 197, č. 81/2000 Sb. ÚS) právo

osoby, proti níž se řízení vede, a nikoliv povinnost správních orgánů. Obviněný z přestupku není povinen se hájit, zejména není

povinen uvádět na svou obhajobu jakákoliv

tvrzení, ani (anebo) o nich (nebo o jiných

skutečnostech) nabízet a předkládat správnímu orgánu důkazy; ustanovení § 52 věty první

správního řádu o povinnosti účastníka řízení

označit důkazy na podporu svých tvrzení se

v řízení o přestupku neuplatní. Využije-li

však obviněný ze spáchání přestupku svého

práva mlčet, nelze extenzivním výkladem uložit správnímu orgánu povinnost, aby za obviněného „domyslel“ všechna myslitelná nebo

třeba i nepravděpodobná tvrzení a v rozhodnutí se s nimi vypořádal.

[22] Jiná je ovšem situace v případě tzv.

aktivní obhajoby. Uvede-li obviněný v řízení

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

tvrzení ke skutkovým okolnostem případu

a navrhne k jejich prokázání důkazy, je správní orgán povinen se řádně vypořádat jak s těmito tvrzeními, tak i s nabízenými důkazy. To

samozřejmě neznamená, že musí všechna tvrzení prověřit a nabízené důkazy provést. Pokud to

však neučiní, musí svůj závěr přezkoumatelným

způsobem vysvětlit. V řízení o přestupku přece

postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav

věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to

v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu).

[23] Pokud ovšem obviněný netvrdí nic

jiného, než co zjistily příslušné orgány na

místě samém (v posuzovaném případě hlídka

Policie ČR), správní orgán má důvod vycházet z obvyklých dějových a časových posloupností případů tohoto druhu. Nezpochybní-li

řidič, u něhož je na základě podezření pojatého z jiných skutkových okolností (např. silný

zápach po alkoholu z úst, rozšířené zornice

očí) následnou (opakovaně provedenou) dechovou zkouškou naměřena vyšší hladina alkoholu v krvi, a které pak odpovídají i jeho

tvrzení o množství a době předchozího požívání alkoholu, tato fakta, není povinností zasahujících orgánů „domýšlet“ za něj jiná skutková tvrzení a opatřovat ještě další a vzhledem

k objasněnému skutkovému stavu nadbytečné důkazy.

[24] V řízení o správním deliktu se neužije § 82 odst. 4 správního řádu (koncentrace

řízení). Obviněný v tomto řízení může uplatňovat nové skutečnosti a navrhovat nové důkazy i v odvolání a správní orgán nemůže odmítnout provést navržené důkazy pouze

s poukazem na to, že nebyly navrženy v řízení

v prvním stupni (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009,

čj. 1 As 96/2008-115, č. 1856/2009 Sb. NSS

a ze dne 27. 11. 2012, čj. 1 As 136/2012-23,

č. 2786/2013 Sb. NSS). Omezování skutkových tvrzení či důkazních návrhů jen na některé stadium řízení by bylo popřením práva

na obhajobu, jež má i v řízení o přestupku své

nezastupitelné místo. Nevypořádání se s takovými dříve neuvedenými tvrzeními a důkazy

však nemůže způsobit nepřezkoumatelnost

rozhodnutí I. stupně vedoucí k jeho zrušení,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

není-li jinak v rozporu s plněním povinnosti

správního orgánu ke zjištění skutkového stavu věci bez důvodných pochybností v rozsahu potřebném pro rozhodnutí.

[25] Rozšířený senát se neztotožnil ani se

zobecňujícími závěry pátého senátu ve vztahu k uvedenému rozsudku sedmého senátu

(ze dne 12. 5. 2011, čj. 7 As 105/2010-96).

V uvedeném případě se totiž správní orgán

(a posléze i krajský soud) nedostatečně vypořádal s otázkou naplnění subjektivní stránky

přestupku u řidiče, kterému byla naměřena

tzv. hraniční hodnota alkoholu. Mimo jiné

zřejmě i proto, že si neujasnil znaky skutkové

podstaty přestupku, což je nezbytným předpokladem pro zaměření dokazování správným směrem. Proto nelze vyvozovat závěry

nad rámec okolností příběhu řešeného sedmým senátem.

[26] Z hlediska tzv. objektivní stránky jde

o prokázání řízení vozidla pod vlivem alkoholického nápoje (nebo jiné návykové látky).

K tomu slouží zjištění o jízdě vozidlem řízeným obviněným a o jeho stavu ovlivnění alkoholem. Pokud jde o subjektivní stránku,

§ 3 zákona o přestupcích stanoví, že k odpovědnosti za přestupek postačí zavinění z nedbalosti, nestanoví-li zákon výslovně, že je

třeba zavinění úmyslné (zde se o takový případ nejedná). Nedbalostní zavinění má nebo

nemá v sobě vědomostní stránku (podle toho

se jedná o vědomou či nevědomou nedbalost), postrádá stránku volní. V případě nevědomé nedbalosti pachatel sice nevěděl, že

svým jednáním může porušit nebo ohrozit zájem chráněný zákonem, ale vzhledem k okolnostem a svým osobním poměrům to vědět

měl a zároveň mohl. Z hlediska objektivní

stránky přestupku tedy není rozhodné jaký

druh alkoholu, v jaké posloupnosti a v jakém

množství pachatel požil, důležité je zjištění

přítomnosti alkoholu v jeho organismu, neboť řidiči je (mimo jiné) zakázáno řízení vozidla bezprostředně po požití alkoholického

nápoje nebo v takové době, po kterou je ještě

pod jeho vlivem [§ 5 odst. 2 písm. b) zákona

o silničním provozu, shodně § 22 odst. 1

písm. b) zákona o přestupcích].

k § 1 odst. 2 a § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)

I. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upřednostňuje při stanovení daně hledisko

materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Nově

vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího

řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.

II. Daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti

rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení (viz § 134 zákona

č. 280/2009 Sb., daňového řádu).

[27] Posuzování vlivu alkoholu na vlastní

organismus je otázkou skutkovou, její nesprávné vyřešení ústící v rozhodnutí řídit vozidlo

však může přinést řidiči porušení citovaného

zákazu, a tedy i odpovědnost za přestupek.

Z hlediska zavinění mohou nastat zásadně

několikeré situace: buď řidič ví, že je pod vlivem alkoholu, a přesto řídí vozidlo, pak o jeho

odpovědnosti není pochyb, dokonce v její

úmyslné formě; nebo se řidič domnívá, že pod

vlivem alkoholu není, protože žádný alkohol nepožil, nebo sice požil, ale s takovým časovým

odstupem, že účinky alkoholu negativně ovlivňující schopnost řízení již pominuly. Pak je otázkou, zda alkohol mohl požít nevědomě, a přitom ani v okamžiku požívání, ani později jeho

účinky nepociťoval, a mýlil se tedy ve svém

úsudku o požití, nebo zda usoudil, že důvody,

pro něž učinil vlastní závěr o neovlivnění organismu alkoholem, jsou či nejsou přiměřené.

[28] Z těchto popsaných variant je patrné, že základním východiskem pro právní závěry o odpovědnosti za přestupek z hlediska

subjektivní stránky, tzn. zda jde o jednání zaviněné či nezaviněné, o jakou formu zavinění

se jedná, zda hraje roli tzv. skutkový omyl pachatele (obviněného) atd., je dostatečné objasnění skutkového stavu věci. Povinnost k jeho prokázání nese ve všech směrech správní

orgán, bez zřetele na to, zda jde o objasňová-

3015

Daňové řízení: uplatnění daňové ztráty

ní skutkových okolností svědčících ve prospěch či neprospěch obviněného, stejně jako

bez ohledu na to, jestli obviněný vůbec na

svou obhajobu něco tvrdí a (nebo) ke svým

tvrzením navrhuje důkazy a jaké. Dlužno dodat, že tvrdí-li obviněný určité skutečnosti,

které jsou podle obecných zkušenostních

pravidel krajně nepravděpodobné, nenabízí

k nim žádný rozumný důkaz a ani správní orgán takový důkaz není s to opatřit, lze dospět

na základě toho, jak se věci obvykle dějí, k závěru o nevěrohodnosti takových tvrzení. Předpokladem pro správnou aplikaci hmotného

práva je náležitý procesní postup správního

orgánu, v němž jsou vyhledány, opatřeny, provedeny a zhodnoceny potřebné důkazy ústící

do správných a úplných skutkových zjištění.

Dokazování musí být přitom zásadně zaměřeno na znaky skutkové podstaty přestupku.

[29] Rozšířený senát tak uzavírá, že „důkazní břemeno“ [správně důkazní povinnost

či povinnost k objasnění skutkového stavu

věci –srov. v odborné literatuře publikovaný

názor Púry, F. Existuje důkazní břemeno

v trestním řízení? In: Fenyk, J. (ed.) Pocta

Dagmar Císařové k 75. narozeninám. Praha:

Lexis Nexis, 2007, s. 104 a násl.] k prokázání,

že jednání majícího znaky skutkové podstaty

přestupku se dopustil obviněný z přestupku,

nese i v otázce zavinění správní orgán.

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33)

Prejudikatura: č. 1264/2007 Sb. NSS, č. 2895/2013 Sb. NSS a č. 2925/2013 Sb. NSS.

Věc: Společnost s ručením omezeným SEPES MEDIA proti Odvolacímu finančnímu ředitelství

o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.

Dne 17. 9. 2010 byla Finančním úřadem

Brno II (dále jen „správce daně“) u žalobkyně

zahájena daňová kontrola, v průběhu které

žalobkyně projevila vůli uplatnit proti doměřeným daním ztráty, vyměřené v předcházejících obdobích. Správce daně uplatnění daňových ztrát odmítl a dne 27. 12. 2010 vydal

dodatečné platební výměry na daňovou povinnost podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,

o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový

řád z roku 1992“), za zdaňovací období roku

2007 ve výši 224 160 Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 1 022 490 Kč.

Žalobkyně podala proti platebním výměrům správce daně odvolání, která žalovaný

[zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které

s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1

zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě

České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona

č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo

Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně,

s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutími ze dne 16. 11. 2011] zamítl. Žalovaný měl

za to, že daňová ztráta není okolností, kterou

je správce daně povinen ve smyslu § 16 odst.

8 daňového řádu z roku 1992 zohlednit, neboť jde o fakultativní položku, kterou si musí

daňový subjekt uplatnit právně relevantním

způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani.

Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně,

který ji rozsudkem ze dne 2. 4. 2013, čj. 62 Af

6/2012-41, zamítl. Krajský soud vycházel při

posouzení věci z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3.

2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS,

kde je výslovně uvedeno: „Daňový subjekt

přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přizná-

*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

ním. Vykonat toto právo je však zákonem

dočasně omezeno v době od počátku do

skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši

penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.“

Krajský soud měl za to, že pokud by žalobkyni přisvědčil, došlo by nejen k průtahům v rámci daňové kontroly, ale dokonce by

mohlo dojít i k jejímu znemožnění. V této

souvislosti opět odkázal na citované usnesení

rozšířeného senátu, dle kterého by možnost

uplatnit ztrátu v průběhu daňové kontroly

zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl

mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp.

práva využít opomenuly.

Namítané diskriminaci daňových subjektů, kdy jsou uplatněným výkladem zvýhodněny ty, které jsou si při zahájení kontroly dobře

vědomy svého opomenutí a podají dodatečné daňové přiznání s uplatněným odečtem

daňové ztráty, oproti subjektům, které nevědomky pochybily a při zahájení kontroly nemají důvod k podání dodatečného daňového

přiznání, krajský soud nepřisvědčil. V této

souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího

správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 5 Afs

27/2008-67, č. 1750/2009 Sb. NSS, z něhož

obsáhle citoval. Měl za to, že oprávnění daňového subjektu uplatnit si v dodatečném daňovém přiznání daňovou ztrátu z minulých

let je beneficiem zákonodárce, který motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho

daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle § 37b

odst. 4 daňového řádu z roku 1992.

Proti rozsudku krajského soudu podala

žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.

Měla za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci

odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového

subjektu. Krajský soud dle jejího názoru nepřihlédl k nepřezkoumatelnosti žalobou napadených rozhodnutí, ve kterých absentují jakékoliv hodnotící soudy žalovaného. Žalovaný

totiž pouze opsal právní věru z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího

správního soudu čj. 8 Afs 111/2005-106, aniž

by se zabýval žalobními námitkami, dle kterých se závěry rozšířeného senátu na posuzovanou věc neuplatní. Tímto postupem znemožnil stěžovatelce účinnou obranu, neboť

řádná odůvodnění, se kterými by bylo možno

v žalobě polemizovat, v rozhodnutích chybí.

Jestliže krajský soud věcně přezkoumal nepřezkoumatelná rozhodnutí, zatížil sám své

rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

Krajský soud se také žádným způsobem

nevyjádřil k žalobním námitkám odůvodňujícím rozpor závěrů žalovaného s § 2 a § 41

odst. 2 daňového řádu z roku 1992, jakož

i s § 34 a § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že

uplatnění daňové ztráty je fakultativní položkou, kterou lze uplatnit jen prostřednictvím

řádného či dodatečného přiznání k dani. Ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů upravuje podmínky pro uplatnění ztráty a postup

daňového subjektu po podání řádného přiznání k dani. Uplatnění ztráty mimo institut

dodatečného přiznání však žádným způsobem nevylučuje.

Správce daně je při stanovení daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které

byly při daňové kontrole zjištěny. Uvedené

pak nepochybně zahrnuje i povinnost správce

daně přihlédnout k údajům obsaženým v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání, či uplatněným na základě jiného projevu vůle. Nepřihlédl-li správce daně k projevu

vůle stěžovatelky v rámci daňové kontroly,

měl tak učinit k námitkám uplatněným v odvolacím řízení. V této souvislosti stěžovatelka

uvedla, že v řádných přiznáních za posuzovaná zdaňovací období jednoznačně deklarovala svoji vůli využít práva na odečet dříve vyměřených ztrát, tak aby vykázala nulovou

daňovou povinnost. Tento projev vůle následně jednoznačně deklarovala jak v průběhu daňové kontroly, tak v průběhu odvolacího řízení.

Závěry rozšířeného senátu, dle kterých nelze v rámci daňové kontroly dodatečně uplatnit

daňovou ztrátu, na projednávanou věc nedopadají. Podle daňového řádu z roku 2009 lze

totiž vyměřit i samotné penále, a tak správci

daně nebrání započíst daňovou ztrátu a současně rozhodnout o výši penále.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně stejně tak jako rozhodnutí

žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému

k dalšímu řízení.

Z odůvodnění:

IV.

Posouzení Nejvyšším správním soudem

(...) [21] Předmětem sporu je procesní

postup, jakým může daňový subjekt uplatnit

ztrátu vyměřenou za předcházející zdaňovací

období, a tím i postup či řízení, v rámci kterého tak lze učinit.

[22] Pokud výdaje (náklady) upravené

podle § 23 zákona o daních z příjmů převyšují příjmy upravené podle § 23 uvedeného zákona, je rozdíl daňovou ztrátou. Od základu

daně lze za splnění dalších zákonem stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle

v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová

ztráta vyměřuje.

[23] Za rozhodující pro posouzení sporné

otázky považoval žalovaný i krajský soud závěry uvedené ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 8 Afs 111/2005-106.

[24] Rozšířený senát konstatoval, že § 16

odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisejícím

ustanovením tohoto zákona. Správce daně ni-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

kdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na

daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt

přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně

relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu

§ 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze,

neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.

[25] Závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako fakultativní položku, uplatnit pouze

prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský

soud, z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení navazující judikatura Nejvyššího

správního soudu.

[26] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, čj. 2 Afs

77/2012-21, č. 2895/2013 Sb. NSS, Nejvyšší

správní soud dovodil, že daňovou ztrátu lze

uplatnit také v odvolání proti vyměření daně

dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992.

Současně uvedl, že výraz „zpravidla“ užitý

v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta

uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval že „[p]okud by ztráta mohla

být uplatněna výlučně daňovým přiznáním,

výraz ,zpravidla‘ by jistě nebyl v odůvodnění

rozhodnutí rozšířeného senátu užit“. Uplatnění ztráty v odvolání proti vyměření daně

postupem dle § 46 odst. 5 daňového řádu

z roku 1992 není vyloučeno ani § 38p zákona

o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu,

neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.

[27] V rozsudku ze dne 22. 7. 2013,

čj. 8 Afs 45/2012-47, Nejvyšší správní soud

z obdobných důvodů připustil oprávnění

uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení

dle § 43 daňového řádu z roku 1992. Zdůraznil, že smyslem § 38p zákona o daních z příjmů je dodržení pravidla, dle kterého „musí

následně uplatněné vyšší částce daňové ztrá-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

ty odpovídat současně dostatečné příjmy

tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty,

dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1 000 Kč. Ani

§ 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena.

V souzené věci dosud nebyla daň stanovena,

není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. § 41 odst. 1 daňového řádu z roku

1992). Proto ani předpoklad, že vyšší částku

daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by

daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu

v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru.“

[28] Závěr, dle kterého § 38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou

ztrátu pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, tak nemůže obstát. Se stěžovatelkou lze souhlasit také v tom,

že uplatní-li daňový subjekt odečet ztráty

v okamžiku zahájení daňové kontroly, tj. ještě

před jejím samotným výkonem, je při splnění

hmotněprávních podmínek správce daně povinen odečet ztráty zohlednit. Takový výklad

již v dávné minulosti potvrdil Ústavní soud

v usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS

166/01, když uvedl: „Musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 při

daňovém řízení dbát na zachování práv

a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit,

zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. ... Uplatní-li daňový subjekt ztrátu

alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce

daně, vzhledem k ustanovení § 2 odst. 1 a 2,

§ 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992, výši

takto uplatněné ztráty.“

[29] Podle daňového řádu z roku 1992 bylo tedy možné za splnění hmotněprávních

podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci

vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na zá-

kladě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím

rozšířeného senátu.

[30] Takový výklad vedl k tomu, že jednak

nebylo možno aplikovat § 41 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 , který přikazoval správcům daně využít pro stanovení daně i údaje

z neplatně podaného dodatečného přiznání,

a dále k tomu, že právo uplatnit ztrátu nejpozději při zahájení daňové kontroly záviselo na

tom, zda si daňový subjekt byl či nebyl k tomuto okamžiku vědom skutečností vedoucích ke zvýšení daňové povinnosti. Nebyl-li si

takových skutečností vědom, nemohl ztrátu

uplatnit, a v důsledku dosavadního výkladu

své právo až do ukončení kontroly pozbyl

(srov. § 41 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).

[31] Právní stav, ze kterého vycházela shora uváděná judikatura, je však v posuzované

věci odlišný. Zatímco hmotněprávní úprava

nadále platí, z pohledu procesního práva se na

řízení v I. stupni vztahoval postup podle daňového řádu z roku 1992, odvolací řízení (zahájené dne 25. 1. 2011) probíhalo již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.

[32] Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu úplné apelace přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí

procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné

rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší

věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán

konečným způsobem určí práva a povinnosti

daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen

postupovat v odvolacím řízení podle daňového řádu z roku 2009 (srov. přechodná ustanovení § 264 uvedeného zákona), je nutno

zodpovědět otázku, zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se

výlučně k daňovému řádu z roku 1992. Jinými slovy zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové procesní

úpravy obstojí.

[33] Daňová kontrola je daňovým řádem

z roku 2009 zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích

úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního

probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve

vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit nebo doměřit), nebo ohledně

splnění daňových povinností vážících se

k úhradě daně, až do prekluze daň vybrat

a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná

zpravidla v řízení doměřovacím, lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto

zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva

k daňovému řádu z roku 2009, ze které vyplývá, že daňová kontrola má své uplatnění

v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných

opravných a dozorčích prostředcích proti

rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení.

[34] Rozlišovat vyměřovací a doměřovací

řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak

činila dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad,

dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu

záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 (odpovídající vytýkacímu řízení podle daňového řádu z roku 1992),

následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní

nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo

odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu,

ale na rozhodnutí správce daně, jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.

[35] Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu z roku 2009 nelze

aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně

zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vy-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014

mezeným cílem správy daně koresponduje

i vymezení předmětu daňové kontroly.

[36] Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v daňovém řádu z roku

1992, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly

zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád z roku 2009, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje

při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). Ke změně základního cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší

správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne