5 Afs 83/2012

I. Předložil-li žalobce při jednání na podporu svých tvrzení soudu rozsudek

Soudního dvora EU, tím spíše jednalo-li se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí

právě projednávanou, bylo povinností soudu se s názorem v tomto rozsudku uvedeným argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za relevantní a proč na případ žalobce dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat

rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě ten výklad, který poté

zvolil. Pokud soud bez dalšího argumentaci žalobce odmítl jako irelevantní, aniž by

odůvodnil proč, postupoval nezákonně [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. II. Skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v jiném členském státě daňové přiznání, nemůže být bez dalšího určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo (§ 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). III. Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb.,

daňového řádu, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je

omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by

pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout „všechna opatření,

která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu,

tak může být státem

vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.

I. Předložil-li žalobce při jednání na podporu svých tvrzení soudu rozsudek

Soudního dvora EU, tím spíše jednalo-li se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí

právě projednávanou, bylo povinností soudu se s názorem v tomto rozsudku uvedeným argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za relevantní a proč na případ žalobce dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat

rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě ten výklad, který poté

zvolil. Pokud soud bez dalšího argumentaci žalobce odmítl jako irelevantní, aniž by

odůvodnil proč, postupoval nezákonně [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. II. Skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v jiném členském státě daňové přiznání, nemůže být bez dalšího určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo (§ 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). III. Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb.,

daňového řádu, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je

omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by

pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout „všechna opatření,

která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu,

tak může být státem

vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.

2008. Nárok na uplatnění osvobození od

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

tj. přijetí „všech“ opatření,

DPH prokazovala žalobkyně předložením

prohlášení vystavených pořizovatelem zboží

dle § 64 odst. 5 zákona o DPH. Finanční úřad

v Praze-Modřanech (dále jen „správce daně“)

následně zpochybnil věrohodnost těchto

prohlášení, jelikož na základě skutečností

zjištěných ve spolupráci se slovenskou daňovou správou (mezinárodní výměna informací)

existovaly pochybnosti o faktické přepravě tohoto zboží. Jelikož žalobkyně nepředložila

žádné další důkazní prostředky, které by tvrzení o přepravě zboží, obsažená v prohlášeních, nezpochybnitelným způsobem prokazovaly, dospěl správce daně k závěru, že

žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran vývozu zboží na Slovensko dle § 31 odst. 9 zákona

č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), a tudíž posoudil všechna dodání zboží osobám registrovaným v jiném členském státě jako tuzemská

plnění a doměřil žalobkyni daň na výstupu.

Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, která žalovaný

[zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo

dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a)

zákona č. 456/2011 Sb., ve spojení s § 69

s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se

sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl rozhodnutími ze dne 31. 3. 2011,

ze dne 12. 4. 2011 a ze dne 21. 4. 2011.

Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze,

který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2012, čj. 10 Af

54/2011-161, zamítl. Městský soud v rozsudku

poukázal na výklad pojmů „odeslání“ a „přeprava“. V této souvislosti zmínil rozsudek

Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos

a další, C-409/04, Sb. rozh., s. I-7797, a konstatoval, že osvobození dodání zboží uvnitř

Evropského společenství od daně lze uplatnit

pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo

odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání

nebo přepravy věc fyzicky opustila území

členského státu dodání. Městský soud uvedl,

že nestačí tudíž např. prokázat, že plátce dodal zboží svému odběrateli z jiného členské-

*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.

ho státu k odebrání a že odběratel byl povinen v souladu se sjednanými podmínkami zajistit přepravu daného zboží do jiného členského státu, ale plátce musí prokázat, že

zboží fyzicky opustilo území České republiky. Dále městský soud konstatoval, že z § 64

odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že splnění

všech tří podmínek, a tím i existenci nároku

na odpočet daně, je povinen prokázat plátce

daně. Skutečnost, že zboží fyzicky opustilo

území České republiky, je možné dokládat

různými způsoby ovlivněnými sjednanými

dodacími podmínkami. Dále městský soud

uvedl, že prohlášení odběratele dle § 64 odst. 5

zákona o DPH existenci nároku na odpočet

daně bez dalšího neprokazuje. Z prohlášení

musí ponejprv vyplývat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Tato podmínka byla v projednávaném případě splněna, z prohlášení pořizovatelů vyplývalo, že

zboží mělo být přepravováno do jiného členského státu, v tomto případě do Slovenské

republiky.

Městský soud dále uvedl, že § 64 odst. 5

zákona o DPH koncipuje prohlášení pouze jako jednu z možností, jak nárok na osvobození

prokázat, opačný výklad by popíral zásadu

materiální pravdy ovládající správní i daňové

řízení. Z dikce uvedeného ustanovení zákona

o DPH tedy vyplývá, že dodání zboží do jiného členského státu je možné (lze) prokázat

písemným prohlášením pořizovatele nebo

zmocněné třetí osoby. Plátci daně není uvedeným ustanovením uložena povinnost doložit písemné prohlášení, ale naopak může přepravu zboží do

jiného členského státu

prokazovat i jinými důkazními prostředky.

Prohlášení pořizovatelů nejsou absolutním

a jediným důkazním prostředkem k doložení

přepravy zboží do jiného členského státu.

V projednávaném případě ale žalobkyně jejich předložením důkazní břemeno neunesla, a městský soud tak musel dát za pravdu žalovanému. Městský soud konstatoval, že

primárně (dle § 31 odst. 9 daňového řádu

z roku 1992 i dle § 92 odst. 3 daňového řádu

z roku 2009) leží důkazní břemeno na doda-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

vateli, tzn. žalobkyni. Městský soud konstatoval, že důkazy poskytnuté žalobkyní (písemná

vyjádření osob, které byly jednateli odběratelů, obsažená v notářských zápisech a čestných

prohlášeních) žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí popsal podrobně jednotlivě i ve vzájemné souvislosti a u každého z nich

zdůvodnil, proč se jeví jako důkazy rozporuplné, tudíž nevěrohodné, a proto neprokazující

nárok žalobkyně na osvobození.

Dále městský soud shodně s žalovaným

poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního

soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195,

č. 2172/2011 Sb. NSS, ve věci Makro. Městský

soud uvedl, že z uvedeného rozhodnutí vyplývá, že pokud je nárok na osvobození prokazován písemným prohlášením a vzniknou

pochybnosti o faktickém stavu, je to daňový

subjekt, který nese důkazní břemeno a prokazuje splnění podmínek osvobození. Po sdělení správce daně, že existují pochybnosti

o faktickém stavu, byla žalobkyně povinna

prokázat, že se přeprava zboží uskutečnila.

Skutečnost, že odběratelé žalobkyně neprohlásili, že přepravu neuskutečnili, ani obchodní vztah se žalobkyní nepopřeli, nedokazuje, při existenci oprávněných pochybností

o tvrzeních v prohlášeních, faktické provedení dopravy do jiného členského státu. Správce daně a žalovaný dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z roku 1992 i dle § 92 odst. 5

písm. c) daňového řádu z roku 2009 prokázali existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností

o osvobození předmětných transakcí zachycených v povinných evidencích vedených žalobkyní (v daném případě evidence pro daňové účely za předmětná zdaňovací období)

předložených správci daně. Městský soud

rovněž konstatoval, že informace, které byly

poskytnuty správci daně příslušnými orgány

Slovenské republiky (informace o nepřiznání

daně na výstupu z intrakomunitárního pořízení zboží odběrateli a nekontaktnost odběratelů i jejich statutárních orgánů) vyvrátily

věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností

uvedených v prohlášeních odběratelů. Městský soud proto dospěl k závěru, že správce

daně postupoval správně, pokud vyzval ža-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

lobkyni k předložení dalších důkazů o přepravě zboží do jiného členského státu, a tím

splnění podmínek osvobození od daně. Městský soud dodal, že ze shora uvedené věci

Makro vyplývá, že lze mít pravdivost čestných

prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských

států EU, s nimiž byla žalobkyně v průběhu daňového řízení seznámena. Z uvedeného rozhodnutí ve věci Makro rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží

do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu.

Městský soud se dále vyjádřil k námitce

žalobkyně, která se dovolávala zásady dobré

víry, a to s ohledem na shora uvedený rozsudek Teleos a další, bod 68, ve kterém Soudní

dvůr uvedl, že příslušné orgány členského

státu dodání nemohou uložit dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození

dodání zboží uvnitř Evropského společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží,

jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm

mohou být rozumně požadována, aby zajistil,

že dodání uvnitř Evropského společenství,

které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu. Městský soud k této námitce

uvedl, že v projednávaném případě žalobkyně takové důkazy neposkytla. Městský soud

dodal, že jestliže žalobkyně prokazovala přepravu zboží do jiného členského státu prohlášeními jejich odběratelů, bylo její povinností prokázat, že tvrzení v nich deklarovaná

jsou podpořena skutečným stavem, faktickou

realizací přepravy zboží na Slovensko. Prohlášení byla zpochybněna jako důkaz, který prokazuje žalobkyní uplatněné osvobození od

daně při dodání zboží osobě registrované v jiném členském státu, a nebyla osvědčena jako

důkaz vzhledem ke skutečnostem zjištěným

v rámci daňového řízení. Skutečnost, že si žalobkyně při jednání s odběrateli prověřovala

osoby oprávněné za ně jednat a ověřovala si

registraci pořizovatelů v jiném členském stá-

tě a doložila, že podpis zástupců pořizovatelů

byl úředně ověřen, není dostačující pro jednání v dobré víře. Městský soud konstatoval,

že tyto prověřované skutečnosti nezakládaly

dobrou víru žalobkyně, že zboží bude do jiného členského státu skutečně přepraveno,

ale prokázaly dobrou víru ohledně splnění

první podmínky nároku na osvobození. K žalobní námitce týkající se neprovedení výslechu svědka (zástupce společnosti pořizující

zboží) městský soud uvedl, že v řízení byla

správcem daně a žalovaným prokázána nemožnost provedení výslechu. Tato skutečnost nebyla brána k tíži žalobkyně, ale žalobkyně, jestliže tento důkaz nebylo možné

provést, byla povinna jinými důkazními prostředky faktické uskutečnění přepravy zboží

do jiného členského státu doložit. Městský

soud konstatoval, že žalobkyně navrhla provedení svědecké výpovědi, avšak v té době

nedisponoval správce daně žádnými doklady

vztahujícími se k předmětným zdaňovacím

obdobím a daňová kontrola nebyla v té době

zahájena, proto neměl důvod provádět navrženou svědeckou výpověď. Správce daně

umožnil provedení svědecké výpovědi v jiném termínu, konkrétně dne 20. 10. 2008.

V reakci na předvolání se svědek k jednání

nedostavil a namísto jeho svědecké výpovědi

předložil v té době zmocněný zástupce žalobkyně správci daně písemnost ze dne

2008. Nárok na uplatnění osvobození od

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

tj. přijetí „všech“ opatření,

DPH prokazovala žalobkyně předložením

prohlášení vystavených pořizovatelem zboží

dle § 64 odst. 5 zákona o DPH. Finanční úřad

v Praze-Modřanech (dále jen „správce daně“)

následně zpochybnil věrohodnost těchto

prohlášení, jelikož na základě skutečností

zjištěných ve spolupráci se slovenskou daňovou správou (mezinárodní výměna informací)

existovaly pochybnosti o faktické přepravě tohoto zboží. Jelikož žalobkyně nepředložila

žádné další důkazní prostředky, které by tvrzení o přepravě zboží, obsažená v prohlášeních, nezpochybnitelným způsobem prokazovaly, dospěl správce daně k závěru, že

žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran vývozu zboží na Slovensko dle § 31 odst. 9 zákona

č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), a tudíž posoudil všechna dodání zboží osobám registrovaným v jiném členském státě jako tuzemská

plnění a doměřil žalobkyni daň na výstupu.

Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, která žalovaný

[zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo

dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a)

zákona č. 456/2011 Sb., ve spojení s § 69

s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se

sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl rozhodnutími ze dne 31. 3. 2011,

ze dne 12. 4. 2011 a ze dne 21. 4. 2011.

Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze,

který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2012, čj. 10 Af

54/2011-161, zamítl. Městský soud v rozsudku

poukázal na výklad pojmů „odeslání“ a „přeprava“. V této souvislosti zmínil rozsudek

Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos

a další, C-409/04, Sb. rozh., s. I-7797, a konstatoval, že osvobození dodání zboží uvnitř

Evropského společenství od daně lze uplatnit

pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo

odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání

nebo přepravy věc fyzicky opustila území

členského státu dodání. Městský soud uvedl,

že nestačí tudíž např. prokázat, že plátce dodal zboží svému odběrateli z jiného členské-

*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.

ho státu k odebrání a že odběratel byl povinen v souladu se sjednanými podmínkami zajistit přepravu daného zboží do jiného členského státu, ale plátce musí prokázat, že

zboží fyzicky opustilo území České republiky. Dále městský soud konstatoval, že z § 64

odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že splnění

všech tří podmínek, a tím i existenci nároku

na odpočet daně, je povinen prokázat plátce

daně. Skutečnost, že zboží fyzicky opustilo

území České republiky, je možné dokládat

různými způsoby ovlivněnými sjednanými

dodacími podmínkami. Dále městský soud

uvedl, že prohlášení odběratele dle § 64 odst. 5

zákona o DPH existenci nároku na odpočet

daně bez dalšího neprokazuje. Z prohlášení

musí ponejprv vyplývat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Tato podmínka byla v projednávaném případě splněna, z prohlášení pořizovatelů vyplývalo, že

zboží mělo být přepravováno do jiného členského státu, v tomto případě do Slovenské

republiky.

Městský soud dále uvedl, že § 64 odst. 5

zákona o DPH koncipuje prohlášení pouze jako jednu z možností, jak nárok na osvobození

prokázat, opačný výklad by popíral zásadu

materiální pravdy ovládající správní i daňové

řízení. Z dikce uvedeného ustanovení zákona

o DPH tedy vyplývá, že dodání zboží do jiného členského státu je možné (lze) prokázat

písemným prohlášením pořizovatele nebo

zmocněné třetí osoby. Plátci daně není uvedeným ustanovením uložena povinnost doložit písemné prohlášení, ale naopak může přepravu zboží do

jiného členského státu

prokazovat i jinými důkazními prostředky.

Prohlášení pořizovatelů nejsou absolutním

a jediným důkazním prostředkem k doložení

přepravy zboží do jiného členského státu.

V projednávaném případě ale žalobkyně jejich předložením důkazní břemeno neunesla, a městský soud tak musel dát za pravdu žalovanému. Městský soud konstatoval, že

primárně (dle § 31 odst. 9 daňového řádu

z roku 1992 i dle § 92 odst. 3 daňového řádu

z roku 2009) leží důkazní břemeno na doda-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

vateli, tzn. žalobkyni. Městský soud konstatoval, že důkazy poskytnuté žalobkyní (písemná

vyjádření osob, které byly jednateli odběratelů, obsažená v notářských zápisech a čestných

prohlášeních) žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí popsal podrobně jednotlivě i ve vzájemné souvislosti a u každého z nich

zdůvodnil, proč se jeví jako důkazy rozporuplné, tudíž nevěrohodné, a proto neprokazující

nárok žalobkyně na osvobození.

Dále městský soud shodně s žalovaným

poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního

soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195,

č. 2172/2011 Sb. NSS, ve věci Makro. Městský

soud uvedl, že z uvedeného rozhodnutí vyplývá, že pokud je nárok na osvobození prokazován písemným prohlášením a vzniknou

pochybnosti o faktickém stavu, je to daňový

subjekt, který nese důkazní břemeno a prokazuje splnění podmínek osvobození. Po sdělení správce daně, že existují pochybnosti

o faktickém stavu, byla žalobkyně povinna

prokázat, že se přeprava zboží uskutečnila.

Skutečnost, že odběratelé žalobkyně neprohlásili, že přepravu neuskutečnili, ani obchodní vztah se žalobkyní nepopřeli, nedokazuje, při existenci oprávněných pochybností

o tvrzeních v prohlášeních, faktické provedení dopravy do jiného členského státu. Správce daně a žalovaný dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z roku 1992 i dle § 92 odst. 5

písm. c) daňového řádu z roku 2009 prokázali existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností

o osvobození předmětných transakcí zachycených v povinných evidencích vedených žalobkyní (v daném případě evidence pro daňové účely za předmětná zdaňovací období)

předložených správci daně. Městský soud

rovněž konstatoval, že informace, které byly

poskytnuty správci daně příslušnými orgány

Slovenské republiky (informace o nepřiznání

daně na výstupu z intrakomunitárního pořízení zboží odběrateli a nekontaktnost odběratelů i jejich statutárních orgánů) vyvrátily

věrohodnost tvrzení žalobkyně a skutečností

uvedených v prohlášeních odběratelů. Městský soud proto dospěl k závěru, že správce

daně postupoval správně, pokud vyzval ža-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

lobkyni k předložení dalších důkazů o přepravě zboží do jiného členského státu, a tím

splnění podmínek osvobození od daně. Městský soud dodal, že ze shora uvedené věci

Makro vyplývá, že lze mít pravdivost čestných

prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských

států EU, s nimiž byla žalobkyně v průběhu daňového řízení seznámena. Z uvedeného rozhodnutí ve věci Makro rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží

do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu.

Městský soud se dále vyjádřil k námitce

žalobkyně, která se dovolávala zásady dobré

víry, a to s ohledem na shora uvedený rozsudek Teleos a další, bod 68, ve kterém Soudní

dvůr uvedl, že příslušné orgány členského

státu dodání nemohou uložit dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození

dodání zboží uvnitř Evropského společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží,

jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm

mohou být rozumně požadována, aby zajistil,

že dodání uvnitř Evropského společenství,

které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu. Městský soud k této námitce

uvedl, že v projednávaném případě žalobkyně takové důkazy neposkytla. Městský soud

dodal, že jestliže žalobkyně prokazovala přepravu zboží do jiného členského státu prohlášeními jejich odběratelů, bylo její povinností prokázat, že tvrzení v nich deklarovaná

jsou podpořena skutečným stavem, faktickou

realizací přepravy zboží na Slovensko. Prohlášení byla zpochybněna jako důkaz, který prokazuje žalobkyní uplatněné osvobození od

daně při dodání zboží osobě registrované v jiném členském státu, a nebyla osvědčena jako

důkaz vzhledem ke skutečnostem zjištěným

v rámci daňového řízení. Skutečnost, že si žalobkyně při jednání s odběrateli prověřovala

osoby oprávněné za ně jednat a ověřovala si

registraci pořizovatelů v jiném členském stá-

tě a doložila, že podpis zástupců pořizovatelů

byl úředně ověřen, není dostačující pro jednání v dobré víře. Městský soud konstatoval,

že tyto prověřované skutečnosti nezakládaly

dobrou víru žalobkyně, že zboží bude do jiného členského státu skutečně přepraveno,

ale prokázaly dobrou víru ohledně splnění

první podmínky nároku na osvobození. K žalobní námitce týkající se neprovedení výslechu svědka (zástupce společnosti pořizující

zboží) městský soud uvedl, že v řízení byla

správcem daně a žalovaným prokázána nemožnost provedení výslechu. Tato skutečnost nebyla brána k tíži žalobkyně, ale žalobkyně, jestliže tento důkaz nebylo možné

provést, byla povinna jinými důkazními prostředky faktické uskutečnění přepravy zboží

do jiného členského státu doložit. Městský

soud konstatoval, že žalobkyně navrhla provedení svědecké výpovědi, avšak v té době

nedisponoval správce daně žádnými doklady

vztahujícími se k předmětným zdaňovacím

obdobím a daňová kontrola nebyla v té době

zahájena, proto neměl důvod provádět navrženou svědeckou výpověď. Správce daně

umožnil provedení svědecké výpovědi v jiném termínu, konkrétně dne 20. 10. 2008.

V reakci na předvolání se svědek k jednání

nedostavil a namísto jeho svědecké výpovědi

předložil v té době zmocněný zástupce žalobkyně správci daně písemnost ze dne

14. 10. 2008, která obsahuje omluvu svědka

z jednání a další doklady. Ze strany žalobkyně

její opakované provedení nebylo navrženo.

Žalobkyně odmítla správci daně sdělit kontaktní adresu svědka. K tvrzení žalobkyně, že

bylo možné kontaktovat svědka prostřednictvím e-mailu poskytnutého žalobkyní, městský

soud uvedl, že při komunikaci e-mailem nelze

prokázat, zda je komunikováno skutečně s danou osobou, navíc e-mailová adresa není prostředkem pro doručování písemností správce

daně (§ 39 daňového řádu z roku 2009).

K další stěžejní námitce stran určení místa plnění u dodání telefonních karet městský

soud uvedl, že z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, čj. 5 Afs

20/2010-353, č. 2447/2011 Sb., vyplývá, že

předplacená telefonní karta je zboží a dobíje-

cí kupón není platebním prostředkem a není

součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Městský soud se ztotožnil s uvedeným názorem a dodal, že samotným kupónem se neplatí za již využité služby, jeho

zakoupení tyto služby teprve do budoucna

zpřístupňuje. Jedná se tedy o kvalitativně jiný

případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě totiž již existují vzájemná

práva a povinnosti mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních

služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu

ještě nedochází k využití služeb veřejné telekomunikační sítě. Městský soud uvedl, že kupujícímu nadto nic nebrání, aby zakoupený

dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť

samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů. Městský soud konstatoval, že kupóny jsou

samostatným zbožím, ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně

existuje. Žalobkyně s ohledem na tuto námitku poukázala na rozsudek Soudního dvora ze

dne 29. 7. 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09,

Sb. rozh., s. I-7505, ve kterém Soudní dvůr posuzoval otázku, zda v případě poukázek, poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům

jako část odměny ve formě výhod, které si zaměstnanci následně zvolí, se jedná o poskytnutí služby. Soudní dvůr dospěl k závěru, že

se u poukázky jedná o službu proto, že u poukázky se dále nepřevádí přímo právo nakládat s určitým zbožím, a proto jejich poskytnutí není pro účely DPH dodáním zboží, ale

poskytnutím služeb (bod 26 rozhodnutí ve

věci Astra Zeneca UK). Městský soud uvedl,

že při dodání telefonních karet se jedná o odlišnou situaci, jelikož v důsledku jejich dodání převádí dodavatel na odběratele právo nakládat s těmito kartami, tedy právo nakládat

s konkrétním zbožím, což odpovídá § 13

odst. 1 zákona o DPH. V případě telefonních

karet, které žalobkyně dodávala svým odběratelům, se nejednalo o poskytnutí služby, ale

o dodání zboží. Při dodání telefonních karet

mezi žalobkyní a jejími odběrateli, tak došlo

k převodu práva nakládat dále s telefonními

kartami jako s určitým konkrétním zbožím.

Městský soud doplnil, že žalobkyně v daňo-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

vých přiznáních deklarovala prodej telefonních karet jako zboží na řádku 410 daňového

přiznání – „Dodání zboží do jiného členského státu“ a opravné ani dodatečné daňové

přiznání, v němž by své tvrzení ohledně zboží zaměnila za službu, nepodala.

Městský soud dále k návrhu žalobkyně na

předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, zda na dodání telefonních karet v nyní

projednávané věci lze použít rozhodnutí

Soudního dvora ve věci Astra Zeneca, uvedl,

že daná otázka je irelevantní, neboť správce

daně byl limitován skutečnostmi uvedenými

v daňovém přiznání žalobkyně, která v daňových přiznáních deklarovala danou transakci

jako zboží. Jelikož správce daně v řízení mohl

prověřovat pouze skutečnosti tvrzené žalobkyní, byl tím rovněž dán i rámec dokazování

v daňovém řízení. Jelikož žalobkyně nepodala opravné přiznání ani dodatečné přiznání,

v němž by předmětnou obchodní transakci

vykázala jako službu, pak správce daně nemohl

v daňovém řízení prověřovat, zdali se o službu jednalo. Odkaz žalobkyně v průběhu ústního jednání na rozhodnutí Soudního dvora

ze dne 3. 5. 2012, Lebara, C-520/10, byl proto

irelevantní. Návrh na předložení předběžné

otázky Soudnímu dvoru byl dle městského

soudu nedůvodný také proto, že otázka, která

byla žalobkyní navrhována k předložení, byla

Soudním dvorem v rozhodnutí ve věci Lebara vyřešena.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž

namítla, že věc byla jak žalovaným, tak poté

i městským soudem posuzována pouze dle

rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci Makro, a to přesto, že stěžovatelka poukázala na mnoho odlišných skutkových okolností.

Městský soud námitky stěžovatelky v tomto

ohledu nijak nevypořádal. Stěžovatelka dále

vytkla městskému soudu, že povinnost splnění všech podmínek pro osvobození přisoudil

pouze výlučně stěžovatelce. Poukázala v této

souvislosti na rozsáhlou judikaturu Soudního

dvora, z níž vyplývá, že k osvobození u dodavatele dochází i v situacích, kdy dodavatel nemůže sám prokázat, že zboží bylo vyvezeno

do jiného členského státu. V průběhu doka-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

zování poukázala stěžovatelka na rozsudek

Soudního dvora ve věci Teleos a další a při

ústním jednání rovněž na rozhodnutí Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona,

C-273/11, a ze dne 21. 6. 2012, Mahagében

a Dávid, C-80/11 a další.

Stěžovatelka dále tvrdila, že v daňovém řízení je povinnost správce daně zkoumat nejen tvrzení daňového subjektu (stěžovatelka

si je přitom vědoma své povinnosti tato tvrzení prokázat), ale i případná vyjádření jiných osob. Stěžovatelka dodala, že příjemci

zboží byli plátci registrovaní v jiném členském státě a že předkládaná prohlášení byla

jimi vydaná; tato tvrzení stěžovatelky nebyla

zpochybněna. Obsah prohlášení jiných osob

(příjemců zboží) není tvrzením stěžovatelky,

a tato je nemohla nijak prokazovat. Žalovaný

uvedl, že v předložených prohlášeních příjemců zboží existovaly rozpory, tyto nařídil

odstranit, přestože odstraněny nebyly, žalovaný i městský soud je přičetly k tíži stěžovatelky; došlo k porušení pravidel stran důkazního břemene (stěžovatelka odkázala na

rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne

14. 10. 2008, která obsahuje omluvu svědka

z jednání a další doklady. Ze strany žalobkyně

její opakované provedení nebylo navrženo.

Žalobkyně odmítla správci daně sdělit kontaktní adresu svědka. K tvrzení žalobkyně, že

bylo možné kontaktovat svědka prostřednictvím e-mailu poskytnutého žalobkyní, městský

soud uvedl, že při komunikaci e-mailem nelze

prokázat, zda je komunikováno skutečně s danou osobou, navíc e-mailová adresa není prostředkem pro doručování písemností správce

daně (§ 39 daňového řádu z roku 2009).

K další stěžejní námitce stran určení místa plnění u dodání telefonních karet městský

soud uvedl, že z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2011, čj. 5 Afs

20/2010-353, č. 2447/2011 Sb., vyplývá, že

předplacená telefonní karta je zboží a dobíje-

cí kupón není platebním prostředkem a není

součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Městský soud se ztotožnil s uvedeným názorem a dodal, že samotným kupónem se neplatí za již využité služby, jeho

zakoupení tyto služby teprve do budoucna

zpřístupňuje. Jedná se tedy o kvalitativně jiný

případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě totiž již existují vzájemná

práva a povinnosti mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních

služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu

ještě nedochází k využití služeb veřejné telekomunikační sítě. Městský soud uvedl, že kupujícímu nadto nic nebrání, aby zakoupený

dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť

samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů. Městský soud konstatoval, že kupóny jsou

samostatným zbožím, ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně

existuje. Žalobkyně s ohledem na tuto námitku poukázala na rozsudek Soudního dvora ze

dne 29. 7. 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09,

Sb. rozh., s. I-7505, ve kterém Soudní dvůr posuzoval otázku, zda v případě poukázek, poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům

jako část odměny ve formě výhod, které si zaměstnanci následně zvolí, se jedná o poskytnutí služby. Soudní dvůr dospěl k závěru, že

se u poukázky jedná o službu proto, že u poukázky se dále nepřevádí přímo právo nakládat s určitým zbožím, a proto jejich poskytnutí není pro účely DPH dodáním zboží, ale

poskytnutím služeb (bod 26 rozhodnutí ve

věci Astra Zeneca UK). Městský soud uvedl,

že při dodání telefonních karet se jedná o odlišnou situaci, jelikož v důsledku jejich dodání převádí dodavatel na odběratele právo nakládat s těmito kartami, tedy právo nakládat

s konkrétním zbožím, což odpovídá § 13

odst. 1 zákona o DPH. V případě telefonních

karet, které žalobkyně dodávala svým odběratelům, se nejednalo o poskytnutí služby, ale

o dodání zboží. Při dodání telefonních karet

mezi žalobkyní a jejími odběrateli, tak došlo

k převodu práva nakládat dále s telefonními

kartami jako s určitým konkrétním zbožím.

Městský soud doplnil, že žalobkyně v daňo-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

vých přiznáních deklarovala prodej telefonních karet jako zboží na řádku 410 daňového

přiznání – „Dodání zboží do jiného členského státu“ a opravné ani dodatečné daňové

přiznání, v němž by své tvrzení ohledně zboží zaměnila za službu, nepodala.

Městský soud dále k návrhu žalobkyně na

předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, zda na dodání telefonních karet v nyní

projednávané věci lze použít rozhodnutí

Soudního dvora ve věci Astra Zeneca, uvedl,

že daná otázka je irelevantní, neboť správce

daně byl limitován skutečnostmi uvedenými

v daňovém přiznání žalobkyně, která v daňových přiznáních deklarovala danou transakci

jako zboží. Jelikož správce daně v řízení mohl

prověřovat pouze skutečnosti tvrzené žalobkyní, byl tím rovněž dán i rámec dokazování

v daňovém řízení. Jelikož žalobkyně nepodala opravné přiznání ani dodatečné přiznání,

v němž by předmětnou obchodní transakci

vykázala jako službu, pak správce daně nemohl

v daňovém řízení prověřovat, zdali se o službu jednalo. Odkaz žalobkyně v průběhu ústního jednání na rozhodnutí Soudního dvora

ze dne 3. 5. 2012, Lebara, C-520/10, byl proto

irelevantní. Návrh na předložení předběžné

otázky Soudnímu dvoru byl dle městského

soudu nedůvodný také proto, že otázka, která

byla žalobkyní navrhována k předložení, byla

Soudním dvorem v rozhodnutí ve věci Lebara vyřešena.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž

namítla, že věc byla jak žalovaným, tak poté

i městským soudem posuzována pouze dle

rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci Makro, a to přesto, že stěžovatelka poukázala na mnoho odlišných skutkových okolností.

Městský soud námitky stěžovatelky v tomto

ohledu nijak nevypořádal. Stěžovatelka dále

vytkla městskému soudu, že povinnost splnění všech podmínek pro osvobození přisoudil

pouze výlučně stěžovatelce. Poukázala v této

souvislosti na rozsáhlou judikaturu Soudního

dvora, z níž vyplývá, že k osvobození u dodavatele dochází i v situacích, kdy dodavatel nemůže sám prokázat, že zboží bylo vyvezeno

do jiného členského státu. V průběhu doka-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

zování poukázala stěžovatelka na rozsudek

Soudního dvora ve věci Teleos a další a při

ústním jednání rovněž na rozhodnutí Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona,

C-273/11, a ze dne 21. 6. 2012, Mahagében

a Dávid, C-80/11 a další.

Stěžovatelka dále tvrdila, že v daňovém řízení je povinnost správce daně zkoumat nejen tvrzení daňového subjektu (stěžovatelka

si je přitom vědoma své povinnosti tato tvrzení prokázat), ale i případná vyjádření jiných osob. Stěžovatelka dodala, že příjemci

zboží byli plátci registrovaní v jiném členském státě a že předkládaná prohlášení byla

jimi vydaná; tato tvrzení stěžovatelky nebyla

zpochybněna. Obsah prohlášení jiných osob

(příjemců zboží) není tvrzením stěžovatelky,

a tato je nemohla nijak prokazovat. Žalovaný

uvedl, že v předložených prohlášeních příjemců zboží existovaly rozpory, tyto nařídil

odstranit, přestože odstraněny nebyly, žalovaný i městský soud je přičetly k tíži stěžovatelky; došlo k porušení pravidel stran důkazního břemene (stěžovatelka odkázala na

rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne

18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62). Skutečnost,

že správce daně ověřoval plnění daňových

povinností příjemců zboží na Slovensku, byla

zcela irelevantní, neboť tímto nezpochybnil

tvrzení stěžovatelky; bylo tedy na žalovaném,

aby prokázal, zda jsou důkazy, které stěžovatelka předložila, pravdivé; to však žalovaný

neučinil.

Stěžovatelka dále namítla, že závěry, které

městský soud při hodnocení předkládané judikatury Soudního dvora stran zásady ochrany dobré víry přijal, jsou zcela alibistické. Stěžovatelka jako plátce daně ve své podstatě

DPH jako nepřímou daň pro stát vybrala

a pro tuto činnost jí byla garantována určitá

práva. V situacích, které stěžovatelka nemohla ovlivnit, byla však její práva nepřiměřeným

výkladem potlačována, judikatura svědčící

pro stěžovatelku byla odmítnuta, nebo z ní

byly vybrány pouze odstavce, které pokrývají

odlišnou situaci. Stěžovatelka tvrdila, že žalovanému s ohledem na zásadu ochrany dobré

víry dostatečně prokázala, že její situace byla

zcela odlišná od případu Makro a poukázala

na jednotlivé rozdíly ve skutkovém stavu. Stěžovatelka poukázala na rozpornost rozsudku

městského soudu, který naplnění zásady

ochrany dobré víry u stěžovatelky odmítl, na

druhou stranu však konstatoval, že ačkoliv její postup odpovídal postupu řádného hospodáře (stěžovatelka požadovala notářské ověření předávaných prohlášení), tímto nelze

prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno.

Tento závěr považovala stěžovatelka za nelogický a uvedla, že městský soud zaměnil obsah

pojmů tvrzení a prokazování svých tvrzení

s pojmy prohlášení jiných osob a prokazování, zda obsah prohlášení může prokázat tvrzení stěžovatelky, či zda za případnou nepravdivost v tvrzení nese odpovědnost ten,

kdo prohlášení vydal.

Stěžovatelka dále poukázala na to, že zákonodárce (český i evropský) si byl vědom,

že fungující DPH v rámci Evropské unie nesmí ohrozit jednu z unijních svobod, tj. volný

pohyb zboží; zákonodárci bylo tedy jasné, že

plátce DPH při aplikaci svobody volného pohybu zboží a odstranění vnitřních hraničních

kontrol nikdy nemůže prokázat přemístění

zboží do jiného členského státu, pokud dopravu zajišťuje kupující. Proto stanovil, že

prodávající předloží prohlášení kupujícího.

Stěžovatelka tuto podmínku splnila. Naopak

žalovaný neprokázal, že předložené prohlášení nebylo vystaveno kupujícím. Městský soud

nesprávným právním posouzením chybně

vyhodnotil pravidla dokazování. Soudní dvůr

ve své judikatuře dovodil, že je na státu, aby

dlužnou daň vymáhal na kupujícím, pokud

tento nesplnil svoji povinnost, kterou deklaroval v prohlášení.

Stěžovatelka rovněž namítla, že městský

soud překroutil tvrzení o chování stěžovatelky, která měla odmítnout poskytnout kontakt

na svědka. Stěžovatelka uvedla, že k plnění,

které bylo předmětem dokazování, došlo

v první polovině roku 2008, následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou,

kdy došlo k plnění a kdy probíhalo dokazování, se změnily okolnosti; v době obchodování

byli příjemci zboží vůči slovenským úřadům

i vůči stěžovatelce kontaktní. Žalovaný tak

přičetl stěžovatelce skutečnosti, které nastaly

ex post, kdy již stěžovatelka s dotčenými osobami neobchodovala. Městský soud převzal

závěry žalovaného stran zjištěného skutkového stavu, které však byly značně zkreslené;

zejména v případě snahy o provedení důkazu

výslechem svědka. Byl to správce daně, kdo

odmítl výslech svědka v daňovém řízení v srpnu 2008, tj. v době, kdy sice nebyla zahájena

daňová kontrola, ale za předmětná zdaňovací

období probíhalo vytýkací řízení. Stěžovatelka dodala, že výslech svědka bylo možno

snadno provést, jelikož z veřejně dostupných

rejstříků bylo možné zjistit, že svědek měl obchodní aktivity v České republice a od 2. 4.

2009 byl společníkem a jednatelem české

právnické osoby. Pokud městský soud zdůraznil marnou snahu žalovaného o kontaktování svědka, bylo toto tvrzení irelevantní; nebylo podstatné, zda žalovaný mohl či nemohl

využít informace o e-mailové adrese svědka

pro zákonné doručování výzvy, naopak bylo

rozhodující, zda s pomocí e-mailové adresy

bylo možné následně získat identifikátor o adrese, kam má být předvolání svědkovi doručeno. Ostatně o tom, že svědek na e-mailovou

adresu reagoval, svědčila i kopie z této e-mailové komunikace, která byla přílohou k žalobě. Stěžovatelka na závěr konstatovala, že svědek nebyl svědkem stěžovatelky, neboť ta svá

tvrzení prokázala, ale šlo o svědka požadovaného žalovaným pro odstranění rozporů.

Další stěžejní námitkou směřovala stěžovatelka k právnímu posouzení stran místa plnění a dodání telefonních karet. Žalovaný

a poté i městský soud, který jeho argumentaci převzal, odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs

20/2010-353; současně městský soud označil

odkaz stěžovatelky na rozhodnutí Soudního

dvora ve věci Lebara za irelevantní; toto rozhodnutí stěžovatelka předložila při ústním

jednání. Stěžovatelka považovala postup

městského soudu za nezákonný tím spíše, že

městský soud byl na judikaturu Soudního

dvora upozorněn stěžovatelkou s tím, že dané rozhodnutí řeší právě otázku telefonních

karet, přitom jejich prodej považuje Soudní

dvůr za službu, nikoli za dodání zboží. Městský soud však citoval ve svém rozsudku z roz-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

hodnutí Nejvyššího správního soudu, na které odkázal žalovaný, bez ohledu na to, že uvedený judikát se zabýval řízením ve věci ochrany hospodářské soutěže a posuzoval telefonní

karty z hlediska pravidel hospodářské soutěže. Nesprávné právní posouzení městského

soudu bylo argumentačně podpořeno chybným vyjádřením žalovaného při ústním jednání; závěr městského soudu, že pro posouzení, zda se jedná o službu nebo dodání zboží

bylo rozhodující, jak bylo plnění deklarováno

v daňovém přiznání, neměl oporu v zákoně.

Podle § 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009

je správa daní postupem, „jehož cílem je

správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady“. Ze správního spisu vyplynulo, že žalovaný ověřoval, jak bylo plnění

spočívající v prodeji telefonních karet vykázáno v daňovém přiznání, a zda bylo následně

opraveno. Tuto skutečnost zdůraznil žalovaný i při jednání před městským soudem. Stěžovatelka naopak upozornila, že tento postup

je zcela irelevantní, jelikož pro správné stanovení daně nebylo rozhodující, jak byla plnění

vykázána v daňových přiznáních; v opačném

případě by byla bezpředmětná jakákoli následná kontrola. Stěžovatelka nadto uvedla,

že ani u ní nenastala povinnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 141 daňového řádu z roku 2009, neboť tato změna by neměla

vliv na tvrzenou daňovou povinnost, nadto

toto přiznání by nemohla podat ani v době

probíhajícího odvolacího řízení (§ 141 odst. 6

daňového řádu z roku 2009).

Stěžovatelka dále v kasační stížnosti zopakovala, že podáním ze dne 11. 6. 2012 a následně při ústním jednání dne 11. 10. 2012

upozornila městský soud na relevantní rozhodnutí Soudního dvora, které městský soud

označil za irelevantní; nerespektování závěrů

Soudního dvora ve zcela relevantní skutkové

situaci lze ve své podstatě dle stěžovatelky

označit za nerespektování práva na zákonného soudce dle čl. 36 Listiny základních práv

a svobod (dále jen „Listina“), jelikož rozhodnutí zákonného soudce stran výkladu evropského práva bylo odmítnuto.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti

konstatoval, že se zcela ztotožnil s rozsudkem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

městského soudu včetně jeho odůvodnění.

Poukázal stručně na vymezení právního rámce ve věci Teleos a další a podotkl, že tento je

vymezen šestou směrnicí Rady 77/388/EHS

o harmonizaci právních předpisů členských

států týkajících se daní z obratu – Společný

systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice o DPH“).

Žalovaný dále konstatoval nepřípadnost rozsudku Soudního dvora Mecsek-Gabona, neboť předmětem daňového sporu zde nebylo

prokazování otázky, zda osoba povinná k dani

věděla nebo vědět měla, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, ale prokázání naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet; ve

shora uvedeném rozhodnutí Soudního dvora

Mahagében a Dávid a další byl dle názoru žalovaného rovněž skutkový stav odlišný.

Co se týče místa plnění u dodání telefonních karet, žalovaný uvedl, že předplacená telefonní karta je zboží, a to shodně se shora

uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního

soudu čj. 5 Afs 20/2010-353. K rozhodnutí

Soudního dvora Lebara upozornil žalovaný

na skutečnost, že v tomto případě se jednalo

o obchodní vztah mezi třemi subjekty a poukázal na skutkově jiný stav v případě stěžovatelky. Stran údajů uvedených stěžovatelkou

v daňovém přiznání žalovaný konstatoval, že

pro správné zjištění daně nebylo rozhodující,

jak byla plnění vykázána v daňovém přiznání.

Žalovaný nicméně dodal, že argumentace

v napadených rozhodnutích nebyla založena

na této skutečnosti, ale naopak bylo odkázáno na definici uvedenou v § 10 odst. 8 písm. b)

zákona o DPH, který stanoví, co se rozumí telekomunikační službou.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Z odůvodnění:

IV.

Posouzení věci

Nejvyšším správním soudem

(...) Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá dílem nepřezkoumatelnost rozsudku měst-

ského soudu, dílem nesprávné posouzení

právní otázky soudem – § 103 odst. 1 písm. d)

a a) s. ř. s.

Nejvyšší správní soud se proto a priori

musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti; shledal-li by ji totiž důvodnou, bránila by

již tato skutečnost sama o sobě přezkoumání

napadeného rozsudku.

Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí

správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,

čj. 2 Azs 47/2003-130, č. 244/2004 Sb. NSS,

v němž konstatoval, že za nepřezkoumatelné

pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1

písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné

náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci

bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto,

která zkoumají správní úkon z jiných než

žalobních důvodů (pokud by se nejednalo

o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž

výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající

z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Rovněž tak např. v rozsudku ze

dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75,

č. 133/2004 Sb. NSS zdejší soud uvedl, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je

založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž

soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud

opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není

zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Obdobně též v rozsudku ze

dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, že pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé,

jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či

utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou práv-

ní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč

subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve

smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (dále též např.

rozsudek ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Azs 391/2004-62,

rozsudek ze dne 21. 8. 2008, čj. 7 As 28/2008-75

a rozsudek ze dne 22. 9. 2011, čj. 5 Aps 4/2011-326,

č. 2458/2012 Sb. NSS, etc.)

Nejvyšší správní soud v intencích výše

uvedeného tedy konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj

být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní

soud za rozhodný a jak uvážil o zásadních

skutečnostech v dané věci (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.

Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po

věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na § 71 odst. 2 větu třetí s. ř. s.), vázán striktní dispoziční zásadou. Uvedená

dispoziční zásada však není účinná v otázkách, ke kterým je správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti. Současně z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud

vypořádal se vznesenými žalobními body

a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost,

že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného

prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci,

o kterou se opírá, a pomíjelo by jednotlivá

podání stěžovatele a námitky v nich uvedené,

mělo by to nutně za následek jeho zrušení

pro nepřezkoumatelnost.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že

napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný.

Především je třeba konstatovat, že městský soud v posouzení místa plnění v případě

dodání telefonních karet setrval pouze na stanovisku žalovaného při ústním jednání, který

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

odkazoval na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na shora uvedený rozsudek čj. 5 Afs 20/2010-353, ze které

dle jeho názoru vyplývá, že předplacené telefonní karty jsou považovány za zboží. Uvedený rozsudek řešil primárně otázku předplacených telefonních karet, konkrétně dobíjecích

kupónů Oskarta v souvislosti s vymezením

relevantního trhu ve věci ochrany hospodářské soutěže; nicméně zdejší soud se zde jednoznačně vyslovil rovněž k povaze předmětného produktu, tj. povaze předplacených

telefonních karet.

Městský soud bez dalšího převzal názor,

který z uvedeného rozsudku nesprávně dovodil žalovaný a v odůvodnění konstatoval:

„Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

čj. 5 Afs 20/2010-353 vyplývá, že Nejvyšší

správní soud judikoval, že předplacená telefonní karta je zboží, v rozsudku uvedl: ,[D]obíjecí kupón není platebním prostředkem

a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Dle názoru soudu je tomu

tak, neboť samotným kupónem se neplatí za

již využité služby, jeho zakoupení tyto služby

teprve do budoucna zpřístupňuje. Jedná se

tedy o kvalitativně jiný případ, než v situaci,

kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě

totiž již existují vzájemná práva a povinnosti

mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních služeb. Samotnou

koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází

k využití služeb veřejné telekomunikační sítě.

Soud uvádí, že kupujícímu nadto nic nebrání

v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále

smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných

soukromoprávních vztahů. Soud konstatoval,

že kupóny jsou samostatným zbožím,

ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně existuje.‘“

Nutno konstatovat, že městský soud však

nesprávně použil ve své argumentaci tu část

judikátu, v níž však byly konstatovány závěry,

k nimž dospěl krajský soud, jehož rozsudek

byl přezkoumáván; tyto závěry nebyly však

shledány správnými a rozsudek krajského

soudu byl zrušen; městský soud tak podsouvá

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

Nejvyššímu správnímu soudu závěry, které

tento soud neučinil. V citovaném rozsudku

naopak Nejvyšší správní soud uvedl: „Produktem, o který se jedná a který si koneční

spotřebitelé kupují, není samotný dobíjecí

kupón, ale veřejně dostupné telekomunikační služby stěžovatele. Dobíjecí kupóny služby Oskarta nebyly samostatným produktem,

nemohly tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem. Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří

produkt relevantního trhu. Mají pouze jedno smysluplné využití, a tím je navýšení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po ,dobíjecích

kupónech‘, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu

využívat. V případě předplacených kuponů

se nejedná o obchodovatelnou či konzumovatelnou komoditu či službu, ale o způsob,

jakým zákazníci platí za služby operátorovi, s nímž jsou ve smluvním vztahu o poskytování služeb elektronických komunikací. Je

třeba vycházet z faktu, že zákazník nekupuje dobíjecí kupón za žádným jiným účelem,

než za účelem volání, resp. využití určitého

balíčku služeb svého operátora; stejně tak si

přitom může zajistit přístup k této službě

např. dobitím přes internet, bankomat apod.

To, zda je konkrétní produkt samostatně

obchodovatelným zbožím, nebo určitou

službou, je nutno posoudit především z hlediska ekonomického, tj. z hlediska účelu jeho využití. Samotný kupón a poskytovaná

služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení

není možné. Dobíjecí kupón je v podstatě

pouze určitým hmotným projevem služby

(nosičem služby poskytované mobilním operátorem). Je zcela nezpochybnitelné, že zákazníci, tj. koncoví spotřebitelé z žádného jiného důvodu dobíjecí kupóny nekupují, než

právě a jen k tomu účelu, aby mohli využít

určité telekomunikační služby; k žádnému

jinému účelu kupóny ani nejsou využitelné.

Kupujícímu zcela jistě nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl,

neboť samotný kupón může být objektem

vlastnického práva a jiných soukromopráv-

ních vztahů, jak konstatuje krajský soud, ale

to nic nemění na tom, že kupón, ať již jej využije kdokoli, nemůže být použit pro žádný

jiný účel, než právě a pouze jen pro využití

služeb (balíčku služeb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá žádnou

jinou volbu využití. Z hlediska spotřebitele,

tj. koncového zákazníka se jedná o předplacenou službu. Distributoři v tomto případě

neprodávali ,vlastní produkt‘, se kterým by

na trhu mohli soutěžit (takové soutěži brání

ustanovení telekomunikačního zákona – viz

níže), ale z hlediska ekonomického se jednalo o poskytování služby mobilnímu operátorovi, za což distributorům náležela provize.

Dobíjecí kupon nemá hodnotu peněz, které

by mohl konečný spotřebitel zkonzumovat

jiným způsobem, má zcela jednoznačně určené využití a zákazník nemá žádnou jinou

volbu. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, na němž setrval i krajský soud, že se

jedná o zcela samostatné zboží (oddělitelné

od poskytované služby), ohledně něhož existuje samostatná nabídka a poptávka. Distributoři prostřednictvím kupónů pouze distribuovali službu mobilního operátora,

nikoli prodávali vlastní zboží – dobíjecí

kupóny.“

Městský soud se tak paradoxně dovolává

na podporu svých závěrů o tom, že telefonní

karty jsou zboží, judikatury, která je však s takovým názorem přímo v rozporu, neboť z ní

naopak vyplývá, že jejich distribuce je považována za distribuci služby.

Zásadní pochybení městského soudu je

potom třeba spatřovat v tom, že se nevypořádal s argumentací stěžovatelky rozsudkem

Soudního dvora ve věci Lebara, ačkoli jej měl

k dispozici a pro posouzení věci stěžovatelky

je zcela zásadní. Nelze akceptovat odůvodnění městského soudu, v němž se uvádí: „Správce daně je limitován skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání žalobce; žalobkyně

v daňových přiznáních deklarovala danou

transakci jako zboží a jelikož správce daně

v řízení může prověřovat pouze skutečnosti

daňovým subjektem tvrzené, je tím rovněž

dán i rámec dokazování v daňovém řízení.

Jestliže žalobkyně nepodala opravné přizná-

ní ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci vykázala jako

službu, pak nemohlo být v daňovém řízení

prověřováno, zdali se o službu jedná, odkaz

na judikaturu Soudního dvora (rozsudek ve

věci Lebara) je proto irelevantní.“ Přitom tuto

argumentaci nepřípadně uvedl i v kontextu

s požadavkem na položení předběžné otázky.

Předložila-li stěžovatelka na podporu

svých tvrzení výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Lebara, tím spíše jednalo-li

se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí

právě projednávanou, bylo povinností městského soudu se s názorem uvedeným v tomto

rozsudku argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za relevantní a proč na

případ stěžovatelky dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad

práva je právě ten výklad, který poté zvolil.

Pokud městský soud bez dalšího argumentaci stěžovatelky odmítl jako irelevantní, aniž

by odůvodnil proč, postupoval nezákonně.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti

odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze

dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03,

č. 160/2005 Sb. ÚS, v němž se mimo jiné uvádí: „Rozhodnutí obecného soudu musí být

konzistentní, jeho argumenty musí podpořit

příslušný závěr. Při hodnocení důkazů by

měly být vzaty v úvahy všechny důkazy. Není přípustné apriorní odmítnutí nebo

apriorní akceptace vybraných důkazů bez

dalšího. Popis všech prokázaných skutečností

případu by měl být prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálně, ale též materiálně. Proto rozhodnutí musí být ,narativní

spojitostí‘, jak jej do určité míry metaforicky

soudobá právní teorie nazývá (Wróblewski J.

The judicial application of law, Dordrecht :

Kluwer Academic Publishers,1992, s. 176).

Současně musí soudce dbát nejen na koherentnost rozhodnutí, ale také na jeho celkovou přesvědčivost. Jak Ústavní soud ve své

judikatuře opakovaně zdůrazňuje, nezávislost rozhodování obecných soudů se uskutečňuje v ústavním a zákonném procesně-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

právním a hmotněprávním rámci. Procesněprávní rámec představují především principy řádného a spravedlivého procesu, jak vyplývají z čl. 36 a násl. Listiny, jakož i z čl. 1

Ústavy. Jedním z těchto principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož

i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny,

čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky

odůvodnit (§ 157 odst. 1 o. s. ř.), a to způsobem, zakotveným v § 157 odst. 2 o. s. ř. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení

důkazů na straně jedné a právními závěry

na straně druhé.

V případě, kdy jsou právní závěry soudu

v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné

možné interpretaci odůvodnění soudního

rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí považovat za stojící v rozporu

s čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i s čl. 1 Ústavy.

[...] Rozhodnutí soudu může být, za určitých

okolností, protiústavní dokonce pouze z toho důvodu, že podává nesrozumitelný výklad podústavního práva. Jak Ústavní soud

ve své judikatuře uvedl, jen ,náležitě, tj. zákonem vyžadovaným způsobem, odůvodněná

rozhodnutí naplňují (...) ústavní kritéria plynoucí z Listiny (...) obdobně jako ve skutkové

oblasti, i v oblasti nedostatečně vyložené

a zdůvodněné právní argumentace nastávají

obdobné následky vedoucí k neúplnosti a zejména k nepřesvědčivosti rozhodnutí‘, které

je v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak jsou deklarovány v čl. 36 odst. 1 Listiny (viz nález ze dne 26. 9. 1996, sp. zn.

III. ÚS 176/96, č. 89/1996 Sb. ÚS). Obecný

soud nemůže, ve zjevně složitém případě, reprodukovat jen text zákonného ustanovení

a k němu, bez dalšího, přiřadit svůj právní

závěr, aniž bude současně patrné, jakou cestou k tomuto právnímu závěru dospěl a jaké

argumenty přitom použil. Jakkoliv není

obecný soud formálně vázán judikaturou

vyšších soudů, resp. právní vědou, měl by,

při řešení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní judikaturu a právní vědu, zejména

v situaci, kdy takovou relevantní judikatu-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

rou nebo závěry právní vědy argumentuje

účastník řízení. Ústavní soud připomíná

svou dřívější judikaturu, že má ,rysy jurisdikční libovůle‘ a jako takové může být protiústavní rozhodnutí, v němž se obecný soud

odchýlí od ustálené rozhodovací praxe, aniž

by ,dostatečným způsobem vyložil důvody,

pro které ustálenou rozhodovací praxi odmítá‘ (nález ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS

470/97, č. 163/1999 Sb. ÚS).“

Zásadně je potom třeba odmítnout takovou

argumentaci, kterou městský soud předestřel

v odůvodnění svého rozsudku na několika místech (a rovněž v souvislosti s předmětným

rozsudkem Soudního dvora ve věci Lebara),

totiž že pokud stěžovatelka sama uvedla v daňovém přiznání dodání zboží, je správce daně při stanovení daně limitován tímto stěžovatelkou uvedeným údajem, resp. nemohl

správce daně prověřovat, zda se nejedná

o službu, jinými slovy, takový údaj deklarovaný stěžovatelkou v daňovém přiznání je pro

daňové řízení směrodatný.

Cílem správy daní je daň správně zjistit

a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její

úhradu (v rovině platební). Jakkoli lze polemizovat s tímto vymezením v daňovém řádu

z roku 1992, dle kterého cílem správy daní

bylo stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly

zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992), procesní předpis, dle

kterého již postupoval žalovaný, tzn. daňový

řád z roku 2009, upřednostňuje hledisko

správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2

daňového řádu z roku 2009). Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti

správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to,

aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní

musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak

přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou

pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať

jsou ve prospěch či v neprospěch daňového

subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven

v daňovém řádu z roku 2009, však zcela jistě

neznamená, že by byl správce daně a priori

povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch;

pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nad rámec uvedeného je nutno

konstatovat, že jakkoli byl cíl správy daně vymezen v daňovém řádu z roku 1992 především s ohledem na státní fiskál, judikatura

Ústavního soudu i správních soudů požadavek na správnost stanovené daně jednoznačně upřednostňovala. Lze v této souvislosti odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne

18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62). Skutečnost,

že správce daně ověřoval plnění daňových

povinností příjemců zboží na Slovensku, byla

zcela irelevantní, neboť tímto nezpochybnil

tvrzení stěžovatelky; bylo tedy na žalovaném,

aby prokázal, zda jsou důkazy, které stěžovatelka předložila, pravdivé; to však žalovaný

neučinil.

Stěžovatelka dále namítla, že závěry, které

městský soud při hodnocení předkládané judikatury Soudního dvora stran zásady ochrany dobré víry přijal, jsou zcela alibistické. Stěžovatelka jako plátce daně ve své podstatě

DPH jako nepřímou daň pro stát vybrala

a pro tuto činnost jí byla garantována určitá

práva. V situacích, které stěžovatelka nemohla ovlivnit, byla však její práva nepřiměřeným

výkladem potlačována, judikatura svědčící

pro stěžovatelku byla odmítnuta, nebo z ní

byly vybrány pouze odstavce, které pokrývají

odlišnou situaci. Stěžovatelka tvrdila, že žalovanému s ohledem na zásadu ochrany dobré

víry dostatečně prokázala, že její situace byla

zcela odlišná od případu Makro a poukázala

na jednotlivé rozdíly ve skutkovém stavu. Stěžovatelka poukázala na rozpornost rozsudku

městského soudu, který naplnění zásady

ochrany dobré víry u stěžovatelky odmítl, na

druhou stranu však konstatoval, že ačkoliv její postup odpovídal postupu řádného hospodáře (stěžovatelka požadovala notářské ověření předávaných prohlášení), tímto nelze

prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno.

Tento závěr považovala stěžovatelka za nelogický a uvedla, že městský soud zaměnil obsah

pojmů tvrzení a prokazování svých tvrzení

s pojmy prohlášení jiných osob a prokazování, zda obsah prohlášení může prokázat tvrzení stěžovatelky, či zda za případnou nepravdivost v tvrzení nese odpovědnost ten,

kdo prohlášení vydal.

Stěžovatelka dále poukázala na to, že zákonodárce (český i evropský) si byl vědom,

že fungující DPH v rámci Evropské unie nesmí ohrozit jednu z unijních svobod, tj. volný

pohyb zboží; zákonodárci bylo tedy jasné, že

plátce DPH při aplikaci svobody volného pohybu zboží a odstranění vnitřních hraničních

kontrol nikdy nemůže prokázat přemístění

zboží do jiného členského státu, pokud dopravu zajišťuje kupující. Proto stanovil, že

prodávající předloží prohlášení kupujícího.

Stěžovatelka tuto podmínku splnila. Naopak

žalovaný neprokázal, že předložené prohlášení nebylo vystaveno kupujícím. Městský soud

nesprávným právním posouzením chybně

vyhodnotil pravidla dokazování. Soudní dvůr

ve své judikatuře dovodil, že je na státu, aby

dlužnou daň vymáhal na kupujícím, pokud

tento nesplnil svoji povinnost, kterou deklaroval v prohlášení.

Stěžovatelka rovněž namítla, že městský

soud překroutil tvrzení o chování stěžovatelky, která měla odmítnout poskytnout kontakt

na svědka. Stěžovatelka uvedla, že k plnění,

které bylo předmětem dokazování, došlo

v první polovině roku 2008, následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou,

kdy došlo k plnění a kdy probíhalo dokazování, se změnily okolnosti; v době obchodování

byli příjemci zboží vůči slovenským úřadům

i vůči stěžovatelce kontaktní. Žalovaný tak

přičetl stěžovatelce skutečnosti, které nastaly

ex post, kdy již stěžovatelka s dotčenými osobami neobchodovala. Městský soud převzal

závěry žalovaného stran zjištěného skutkového stavu, které však byly značně zkreslené;

zejména v případě snahy o provedení důkazu

výslechem svědka. Byl to správce daně, kdo

odmítl výslech svědka v daňovém řízení v srpnu 2008, tj. v době, kdy sice nebyla zahájena

daňová kontrola, ale za předmětná zdaňovací

období probíhalo vytýkací řízení. Stěžovatelka dodala, že výslech svědka bylo možno

snadno provést, jelikož z veřejně dostupných

rejstříků bylo možné zjistit, že svědek měl obchodní aktivity v České republice a od 2. 4.

2009 byl společníkem a jednatelem české

právnické osoby. Pokud městský soud zdůraznil marnou snahu žalovaného o kontaktování svědka, bylo toto tvrzení irelevantní; nebylo podstatné, zda žalovaný mohl či nemohl

využít informace o e-mailové adrese svědka

pro zákonné doručování výzvy, naopak bylo

rozhodující, zda s pomocí e-mailové adresy

bylo možné následně získat identifikátor o adrese, kam má být předvolání svědkovi doručeno. Ostatně o tom, že svědek na e-mailovou

adresu reagoval, svědčila i kopie z této e-mailové komunikace, která byla přílohou k žalobě. Stěžovatelka na závěr konstatovala, že svědek nebyl svědkem stěžovatelky, neboť ta svá

tvrzení prokázala, ale šlo o svědka požadovaného žalovaným pro odstranění rozporů.

Další stěžejní námitkou směřovala stěžovatelka k právnímu posouzení stran místa plnění a dodání telefonních karet. Žalovaný

a poté i městský soud, který jeho argumentaci převzal, odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs

20/2010-353; současně městský soud označil

odkaz stěžovatelky na rozhodnutí Soudního

dvora ve věci Lebara za irelevantní; toto rozhodnutí stěžovatelka předložila při ústním

jednání. Stěžovatelka považovala postup

městského soudu za nezákonný tím spíše, že

městský soud byl na judikaturu Soudního

dvora upozorněn stěžovatelkou s tím, že dané rozhodnutí řeší právě otázku telefonních

karet, přitom jejich prodej považuje Soudní

dvůr za službu, nikoli za dodání zboží. Městský soud však citoval ve svém rozsudku z roz-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

hodnutí Nejvyššího správního soudu, na které odkázal žalovaný, bez ohledu na to, že uvedený judikát se zabýval řízením ve věci ochrany hospodářské soutěže a posuzoval telefonní

karty z hlediska pravidel hospodářské soutěže. Nesprávné právní posouzení městského

soudu bylo argumentačně podpořeno chybným vyjádřením žalovaného při ústním jednání; závěr městského soudu, že pro posouzení, zda se jedná o službu nebo dodání zboží

bylo rozhodující, jak bylo plnění deklarováno

v daňovém přiznání, neměl oporu v zákoně.

Podle § 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009

je správa daní postupem, „jehož cílem je

správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady“. Ze správního spisu vyplynulo, že žalovaný ověřoval, jak bylo plnění

spočívající v prodeji telefonních karet vykázáno v daňovém přiznání, a zda bylo následně

opraveno. Tuto skutečnost zdůraznil žalovaný i při jednání před městským soudem. Stěžovatelka naopak upozornila, že tento postup

je zcela irelevantní, jelikož pro správné stanovení daně nebylo rozhodující, jak byla plnění

vykázána v daňových přiznáních; v opačném

případě by byla bezpředmětná jakákoli následná kontrola. Stěžovatelka nadto uvedla,

že ani u ní nenastala povinnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 141 daňového řádu z roku 2009, neboť tato změna by neměla

vliv na tvrzenou daňovou povinnost, nadto

toto přiznání by nemohla podat ani v době

probíhajícího odvolacího řízení (§ 141 odst. 6

daňového řádu z roku 2009).

Stěžovatelka dále v kasační stížnosti zopakovala, že podáním ze dne 11. 6. 2012 a následně při ústním jednání dne 11. 10. 2012

upozornila městský soud na relevantní rozhodnutí Soudního dvora, které městský soud

označil za irelevantní; nerespektování závěrů

Soudního dvora ve zcela relevantní skutkové

situaci lze ve své podstatě dle stěžovatelky

označit za nerespektování práva na zákonného soudce dle čl. 36 Listiny základních práv

a svobod (dále jen „Listina“), jelikož rozhodnutí zákonného soudce stran výkladu evropského práva bylo odmítnuto.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti

konstatoval, že se zcela ztotožnil s rozsudkem

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

městského soudu včetně jeho odůvodnění.

Poukázal stručně na vymezení právního rámce ve věci Teleos a další a podotkl, že tento je

vymezen šestou směrnicí Rady 77/388/EHS

o harmonizaci právních předpisů členských

států týkajících se daní z obratu – Společný

systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice o DPH“).

Žalovaný dále konstatoval nepřípadnost rozsudku Soudního dvora Mecsek-Gabona, neboť předmětem daňového sporu zde nebylo

prokazování otázky, zda osoba povinná k dani

věděla nebo vědět měla, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, ale prokázání naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet; ve

shora uvedeném rozhodnutí Soudního dvora

Mahagében a Dávid a další byl dle názoru žalovaného rovněž skutkový stav odlišný.

Co se týče místa plnění u dodání telefonních karet, žalovaný uvedl, že předplacená telefonní karta je zboží, a to shodně se shora

uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního

soudu čj. 5 Afs 20/2010-353. K rozhodnutí

Soudního dvora Lebara upozornil žalovaný

na skutečnost, že v tomto případě se jednalo

o obchodní vztah mezi třemi subjekty a poukázal na skutkově jiný stav v případě stěžovatelky. Stran údajů uvedených stěžovatelkou

v daňovém přiznání žalovaný konstatoval, že

pro správné zjištění daně nebylo rozhodující,

jak byla plnění vykázána v daňovém přiznání.

Žalovaný nicméně dodal, že argumentace

v napadených rozhodnutích nebyla založena

na této skutečnosti, ale naopak bylo odkázáno na definici uvedenou v § 10 odst. 8 písm. b)

zákona o DPH, který stanoví, co se rozumí telekomunikační službou.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Z odůvodnění:

IV.

Posouzení věci

Nejvyšším správním soudem

(...) Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá dílem nepřezkoumatelnost rozsudku měst-

ského soudu, dílem nesprávné posouzení

právní otázky soudem – § 103 odst. 1 písm. d)

a a) s. ř. s.

Nejvyšší správní soud se proto a priori

musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti; shledal-li by ji totiž důvodnou, bránila by

již tato skutečnost sama o sobě přezkoumání

napadeného rozsudku.

Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí

správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,

čj. 2 Azs 47/2003-130, č. 244/2004 Sb. NSS,

v němž konstatoval, že za nepřezkoumatelné

pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1

písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné

náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci

bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto,

která zkoumají správní úkon z jiných než

žalobních důvodů (pokud by se nejednalo

o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž

výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající

z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Rovněž tak např. v rozsudku ze

dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75,

č. 133/2004 Sb. NSS zdejší soud uvedl, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je

založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž

soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud

opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není

zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Obdobně též v rozsudku ze

dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, že pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé,

jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či

utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou práv-

ní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč

subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve

smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (dále též např.

rozsudek ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Azs 391/2004-62,

rozsudek ze dne 21. 8. 2008, čj. 7 As 28/2008-75

a rozsudek ze dne 22. 9. 2011, čj. 5 Aps 4/2011-326,

č. 2458/2012 Sb. NSS, etc.)

Nejvyšší správní soud v intencích výše

uvedeného tedy konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj

být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní

soud za rozhodný a jak uvážil o zásadních

skutečnostech v dané věci (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.

Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po

věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na § 71 odst. 2 větu třetí s. ř. s.), vázán striktní dispoziční zásadou. Uvedená

dispoziční zásada však není účinná v otázkách, ke kterým je správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti. Současně z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud

vypořádal se vznesenými žalobními body

a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost,

že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného

prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci,

o kterou se opírá, a pomíjelo by jednotlivá

podání stěžovatele a námitky v nich uvedené,

mělo by to nutně za následek jeho zrušení

pro nepřezkoumatelnost.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že

napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný.

Především je třeba konstatovat, že městský soud v posouzení místa plnění v případě

dodání telefonních karet setrval pouze na stanovisku žalovaného při ústním jednání, který

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

odkazoval na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na shora uvedený rozsudek čj. 5 Afs 20/2010-353, ze které

dle jeho názoru vyplývá, že předplacené telefonní karty jsou považovány za zboží. Uvedený rozsudek řešil primárně otázku předplacených telefonních karet, konkrétně dobíjecích

kupónů Oskarta v souvislosti s vymezením

relevantního trhu ve věci ochrany hospodářské soutěže; nicméně zdejší soud se zde jednoznačně vyslovil rovněž k povaze předmětného produktu, tj. povaze předplacených

telefonních karet.

Městský soud bez dalšího převzal názor,

který z uvedeného rozsudku nesprávně dovodil žalovaný a v odůvodnění konstatoval:

„Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

čj. 5 Afs 20/2010-353 vyplývá, že Nejvyšší

správní soud judikoval, že předplacená telefonní karta je zboží, v rozsudku uvedl: ,[D]obíjecí kupón není platebním prostředkem

a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Dle názoru soudu je tomu

tak, neboť samotným kupónem se neplatí za

již využité služby, jeho zakoupení tyto služby

teprve do budoucna zpřístupňuje. Jedná se

tedy o kvalitativně jiný případ, než v situaci,

kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno; v tomto případě

totiž již existují vzájemná práva a povinnosti

mezi oběma stranami související s poskytováním telekomunikačních služeb. Samotnou

koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází

k využití služeb veřejné telekomunikační sítě.

Soud uvádí, že kupujícímu nadto nic nebrání

v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále

smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných

soukromoprávních vztahů. Soud konstatoval,

že kupóny jsou samostatným zbožím,

ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou, která prokazatelně existuje.‘“

Nutno konstatovat, že městský soud však

nesprávně použil ve své argumentaci tu část

judikátu, v níž však byly konstatovány závěry,

k nimž dospěl krajský soud, jehož rozsudek

byl přezkoumáván; tyto závěry nebyly však

shledány správnými a rozsudek krajského

soudu byl zrušen; městský soud tak podsouvá

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

Nejvyššímu správnímu soudu závěry, které

tento soud neučinil. V citovaném rozsudku

naopak Nejvyšší správní soud uvedl: „Produktem, o který se jedná a který si koneční

spotřebitelé kupují, není samotný dobíjecí

kupón, ale veřejně dostupné telekomunikační služby stěžovatele. Dobíjecí kupóny služby Oskarta nebyly samostatným produktem,

nemohly tedy existovat bez služeb poskytovaných stěžovatelem. Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří

produkt relevantního trhu. Mají pouze jedno smysluplné využití, a tím je navýšení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech není fakticky poptávka po ,dobíjecích

kupónech‘, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití pomocí kupónu

využívat. V případě předplacených kuponů

se nejedná o obchodovatelnou či konzumovatelnou komoditu či službu, ale o způsob,

jakým zákazníci platí za služby operátorovi, s nímž jsou ve smluvním vztahu o poskytování služeb elektronických komunikací. Je

třeba vycházet z faktu, že zákazník nekupuje dobíjecí kupón za žádným jiným účelem,

než za účelem volání, resp. využití určitého

balíčku služeb svého operátora; stejně tak si

přitom může zajistit přístup k této službě

např. dobitím přes internet, bankomat apod.

To, zda je konkrétní produkt samostatně

obchodovatelným zbožím, nebo určitou

službou, je nutno posoudit především z hlediska ekonomického, tj. z hlediska účelu jeho využití. Samotný kupón a poskytovaná

služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení

není možné. Dobíjecí kupón je v podstatě

pouze určitým hmotným projevem služby

(nosičem služby poskytované mobilním operátorem). Je zcela nezpochybnitelné, že zákazníci, tj. koncoví spotřebitelé z žádného jiného důvodu dobíjecí kupóny nekupují, než

právě a jen k tomu účelu, aby mohli využít

určité telekomunikační služby; k žádnému

jinému účelu kupóny ani nejsou využitelné.

Kupujícímu zcela jistě nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl,

neboť samotný kupón může být objektem

vlastnického práva a jiných soukromopráv-

ních vztahů, jak konstatuje krajský soud, ale

to nic nemění na tom, že kupón, ať již jej využije kdokoli, nemůže být použit pro žádný

jiný účel, než právě a pouze jen pro využití

služeb (balíčku služeb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá žádnou

jinou volbu využití. Z hlediska spotřebitele,

tj. koncového zákazníka se jedná o předplacenou službu. Distributoři v tomto případě

neprodávali ,vlastní produkt‘, se kterým by

na trhu mohli soutěžit (takové soutěži brání

ustanovení telekomunikačního zákona – viz

níže), ale z hlediska ekonomického se jednalo o poskytování služby mobilnímu operátorovi, za což distributorům náležela provize.

Dobíjecí kupon nemá hodnotu peněz, které

by mohl konečný spotřebitel zkonzumovat

jiným způsobem, má zcela jednoznačně určené využití a zákazník nemá žádnou jinou

volbu. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, na němž setrval i krajský soud, že se

jedná o zcela samostatné zboží (oddělitelné

od poskytované služby), ohledně něhož existuje samostatná nabídka a poptávka. Distributoři prostřednictvím kupónů pouze distribuovali službu mobilního operátora,

nikoli prodávali vlastní zboží – dobíjecí

kupóny.“

Městský soud se tak paradoxně dovolává

na podporu svých závěrů o tom, že telefonní

karty jsou zboží, judikatury, která je však s takovým názorem přímo v rozporu, neboť z ní

naopak vyplývá, že jejich distribuce je považována za distribuci služby.

Zásadní pochybení městského soudu je

potom třeba spatřovat v tom, že se nevypořádal s argumentací stěžovatelky rozsudkem

Soudního dvora ve věci Lebara, ačkoli jej měl

k dispozici a pro posouzení věci stěžovatelky

je zcela zásadní. Nelze akceptovat odůvodnění městského soudu, v němž se uvádí: „Správce daně je limitován skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání žalobce; žalobkyně

v daňových přiznáních deklarovala danou

transakci jako zboží a jelikož správce daně

v řízení může prověřovat pouze skutečnosti

daňovým subjektem tvrzené, je tím rovněž

dán i rámec dokazování v daňovém řízení.

Jestliže žalobkyně nepodala opravné přizná-

ní ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci vykázala jako

službu, pak nemohlo být v daňovém řízení

prověřováno, zdali se o službu jedná, odkaz

na judikaturu Soudního dvora (rozsudek ve

věci Lebara) je proto irelevantní.“ Přitom tuto

argumentaci nepřípadně uvedl i v kontextu

s požadavkem na položení předběžné otázky.

Předložila-li stěžovatelka na podporu

svých tvrzení výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Lebara, tím spíše jednalo-li

se o skutkově i právně obdobnou věc s věcí

právě projednávanou, bylo povinností městského soudu se s názorem uvedeným v tomto

rozsudku argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za relevantní a proč na

případ stěžovatelky dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad

práva je právě ten výklad, který poté zvolil.

Pokud městský soud bez dalšího argumentaci stěžovatelky odmítl jako irelevantní, aniž

by odůvodnil proč, postupoval nezákonně.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti

odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze

dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03,

č. 160/2005 Sb. ÚS, v němž se mimo jiné uvádí: „Rozhodnutí obecného soudu musí být

konzistentní, jeho argumenty musí podpořit

příslušný závěr. Při hodnocení důkazů by

měly být vzaty v úvahy všechny důkazy. Není přípustné apriorní odmítnutí nebo

apriorní akceptace vybraných důkazů bez

dalšího. Popis všech prokázaných skutečností

případu by měl být prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálně, ale též materiálně. Proto rozhodnutí musí být ,narativní

spojitostí‘, jak jej do určité míry metaforicky

soudobá právní teorie nazývá (Wróblewski J.

The judicial application of law, Dordrecht :

Kluwer Academic Publishers,1992, s. 176).

Současně musí soudce dbát nejen na koherentnost rozhodnutí, ale také na jeho celkovou přesvědčivost. Jak Ústavní soud ve své

judikatuře opakovaně zdůrazňuje, nezávislost rozhodování obecných soudů se uskutečňuje v ústavním a zákonném procesně-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

právním a hmotněprávním rámci. Procesněprávní rámec představují především principy řádného a spravedlivého procesu, jak vyplývají z čl. 36 a násl. Listiny, jakož i z čl. 1

Ústavy. Jedním z těchto principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož

i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny,

čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky

odůvodnit (§ 157 odst. 1 o. s. ř.), a to způsobem, zakotveným v § 157 odst. 2 o. s. ř. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení

důkazů na straně jedné a právními závěry

na straně druhé.

V případě, kdy jsou právní závěry soudu

v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné

možné interpretaci odůvodnění soudního

rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí považovat za stojící v rozporu

s čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i s čl. 1 Ústavy.

[...] Rozhodnutí soudu může být, za určitých

okolností, protiústavní dokonce pouze z toho důvodu, že podává nesrozumitelný výklad podústavního práva. Jak Ústavní soud

ve své judikatuře uvedl, jen ,náležitě, tj. zákonem vyžadovaným způsobem, odůvodněná

rozhodnutí naplňují (...) ústavní kritéria plynoucí z Listiny (...) obdobně jako ve skutkové

oblasti, i v oblasti nedostatečně vyložené

a zdůvodněné právní argumentace nastávají

obdobné následky vedoucí k neúplnosti a zejména k nepřesvědčivosti rozhodnutí‘, které

je v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak jsou deklarovány v čl. 36 odst. 1 Listiny (viz nález ze dne 26. 9. 1996, sp. zn.

III. ÚS 176/96, č. 89/1996 Sb. ÚS). Obecný

soud nemůže, ve zjevně složitém případě, reprodukovat jen text zákonného ustanovení

a k němu, bez dalšího, přiřadit svůj právní

závěr, aniž bude současně patrné, jakou cestou k tomuto právnímu závěru dospěl a jaké

argumenty přitom použil. Jakkoliv není

obecný soud formálně vázán judikaturou

vyšších soudů, resp. právní vědou, měl by,

při řešení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní judikaturu a právní vědu, zejména

v situaci, kdy takovou relevantní judikatu-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

rou nebo závěry právní vědy argumentuje

účastník řízení. Ústavní soud připomíná

svou dřívější judikaturu, že má ,rysy jurisdikční libovůle‘ a jako takové může být protiústavní rozhodnutí, v němž se obecný soud

odchýlí od ustálené rozhodovací praxe, aniž

by ,dostatečným způsobem vyložil důvody,

pro které ustálenou rozhodovací praxi odmítá‘ (nález ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS

470/97, č. 163/1999 Sb. ÚS).“

Zásadně je potom třeba odmítnout takovou

argumentaci, kterou městský soud předestřel

v odůvodnění svého rozsudku na několika místech (a rovněž v souvislosti s předmětným

rozsudkem Soudního dvora ve věci Lebara),

totiž že pokud stěžovatelka sama uvedla v daňovém přiznání dodání zboží, je správce daně při stanovení daně limitován tímto stěžovatelkou uvedeným údajem, resp. nemohl

správce daně prověřovat, zda se nejedná

o službu, jinými slovy, takový údaj deklarovaný stěžovatelkou v daňovém přiznání je pro

daňové řízení směrodatný.

Cílem správy daní je daň správně zjistit

a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její

úhradu (v rovině platební). Jakkoli lze polemizovat s tímto vymezením v daňovém řádu

z roku 1992, dle kterého cílem správy daní

bylo stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly

zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992), procesní předpis, dle

kterého již postupoval žalovaný, tzn. daňový

řád z roku 2009, upřednostňuje hledisko

správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2

daňového řádu z roku 2009). Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti

správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to,

aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní

musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak

přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou

pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať

jsou ve prospěch či v neprospěch daňového

subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven

v daňovém řádu z roku 2009, však zcela jistě

neznamená, že by byl správce daně a priori

povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch;

pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nad rámec uvedeného je nutno

konstatovat, že jakkoli byl cíl správy daně vymezen v daňovém řádu z roku 1992 především s ohledem na státní fiskál, judikatura

Ústavního soudu i správních soudů požadavek na správnost stanovené daně jednoznačně upřednostňovala. Lze v této souvislosti odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne

28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07,

č. 122/2009 Sb. ÚS, dle kterého při realizaci

práva státu na výběr daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu,

tedy i právo na objektivně

provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Pokud nebyl

v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních

orgánů zákonný postup, jehož nedostatky

nebyly soudy, které se ztotožnily s právními

závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad

daňového řízení, došlo k porušení principu

spravedlivého procesu. Obdobně v nálezu ze

dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,

č. 85/2006 Sb. ÚS, Ústavní soud uvedl, že při

výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně

ve výši správně stanovené.

Jakkoli již výše uvedené deficity přezkoumávaného rozsudku městského soudu samy

o sobě musí vést k jeho zrušení, Nejvyšší

správní soud považuje za nutné konstatovat

pochybení městského soudu i stran otázky

aplikace § 64 odst. 5 zákona o DPH. Rovněž

v této otázce shledal Nejvyšší správní soud

rozsudek městského soudu nepřezkoumatelným, a to fakticky ze stejného důvodu, jak je

uvedeno výše (městský soud se náležitě nevypořádal s argumentací stěžovatelky judikaturou Soudního dvora).

Městský soud v tomto případě převzal argumentaci žalovaného, který odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního

soudu ve věci Makro, aniž by bral v potaz odlišnosti obou případů namítané stěžovatelkou, a to zejména uplatnění zásady dobré víry, jíž se stěžovatelka dovolávala s odkazem

na rozsudek Soudního dvora ve věci Teleos

a další. Městský soud vztáhl závěry učiněné

zdejším soudem v případě výše uvedeném

(ve věci Makro) na věc stěžovatelky, aniž by

se zabýval konkrétními okolnostmi; přitom

určité citace z předmětného rozsudku zdejšího soudu používal bez kontextu se skutkovým stavem a odlišnými okolnostmi, které

v daných věcech existovaly.

Městský soud v rozsudku mimo jiné rovněž poukázal na to, že ve věci Makro bylo rovněž řečeno, že lze mít pravdivost čestných

prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských

států Evropské unie, s nimiž byla stěžovatelka

v průběhu daňového řízení seznámena,

a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného

členského státu leží pouze na straně daňového subjektu. Nejvyšší správní soud však má za

to, že v případě stěžovatelky nelze mít pravdivost prohlášení za vyvrácenou s ohledem na

zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů, neboť

jak je uvedeno níže, byly zjištěny pouze skutečnosti, které nemohly vyvrátit, že stěžovatelkou deklarované dodávky byly na území

Slovenska přepraveny.

Nejvyšší správní soud považuje za nutné

uvést, že v nyní projednávané věci stěžovatelka deklarovala prodej zboží osvobozeného

od DPH ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH

ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho

dodání do jiného členského státu (Slovensko) v notářsky ověřených písemných prohlášeních; vedle těchto dokladů stěžovatelka předložila mimo jiné další doklady, např. prohlášení

uskutečněné odběratelem prostřednictvím notářských zápisů o tom, že od stěžovatelky zboží

nakoupil, zboží si objednal telefonicky nebo

osobně, odebrané zboží řádně zaplatil, po

převzetí zboží na své náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (s uvedením místa skladu – pozn. NSS), po dodání

zboží vystavil pro odběratele potvrzení o dodání zboží; tyto zápisy obsahovaly rovněž seznam faktur s uvedením data a výši fakturované částky. Dále předložila hlášení Intrastat,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

obchodní smlouvy, doklady z banky, registraci k DPH, výpis z obchodního rejstříku, kopie

osobních dokladů osob, s nimiž jednala, s veškerými identifikačními údaji, výpisy společnosti registrace, příjmové a výdajové doklady,

kupujícím potvrzené faktury a dodací listy.

V případě stěžovatelky odběratelé nepopřeli

dodávku, stěžovatelka rovněž měla k dispozici sdělení Policie České republiky, že nedochází k podvodnému jednání. Rovněž tak

v době obchodování byli odběratelé kontaktní osoby. Již jen tyto okolnosti činí z případu

stěžovatelky zcela jiný případ, než tomu bylo

ve věci Makro.

jakož

Nejvyšší správní soud konstatuje, že judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry

rozhodnutí v té které věci, nelze aplikovat

vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu. Především ve vztahu k argumentaci stěžovatelky,

i k obsahu

spisového materiálu, je třeba konstatovat zcela odlišné okolnosti případu stěžovatelky

oproti případu Makro. Závěry, k nimž dospěl

zdejší soud ve věci Makro, a z něhož vychází

rovněž žalovaný a poté městský soud, nelze

dle názoru Nejvyššího správního soudu bez

dalšího vztáhnout i na případ stěžovatelky

v nyní projednávané věci. Pokud tak městský

soud učinil, z jeho odůvodnění nevyplývá,

proč vzal argumentaci stěžovatelky za lichou

a na základě jakých úvah dospěl k závěru, že

na případ stěžovatelky nedopadá judikatura

Soudního dvora, které se stěžovatelka dovolává (rozhodnutí ve věci Teleos a další).

Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s názorem žalovaného, který převzal i městský

soud, totiž, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození dle § 64 zákona

o DPH u dodání zboží do jiného členského

státu, které stěžovatelka vykázala v daňovém

přiznání, stíhá stěžovatelku.

K otázce rozložení důkazního břemene se

zdejší soud již vyjádřil několikráte. Například

v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans

1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, konstatoval:

„[N]elze po daňovém subjektu požadovat,

aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela

mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit,

pokud prokázal obsahem svých povinných

evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající

v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.“ Rovněž např. z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45,

č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne 7. 2. 2007,

čj. 5 Afs 58/2006-41, vyplývá, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat

je na prokazování všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková

povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp. že

nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit. Obdobně lze odkázat rovněž na rozsudek ze dne 18. 1. 2012,

čj. 1 Afs 75/2011-62, v němž se mimo jiné uvádí: „Správce daně tíží důkazní břemeno ve

vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu

z roku 1992]. ,Správce daně nemá povinnost

prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však

povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,

že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným,

neprůkazným nebo nesprávným. [...] Správce

daně je zde povinen identifikovat konkrétní

skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,

neprůkazné či nesprávné.‘“

Jak vyplývá z výše uvedeného, důkazní

břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno

vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatelka v daňovém přiznání tvrdila, že uskutečnila

intrakomunitární plnění, a z toho důvodu

uplatnila osvobození od daně, bylo součástí

jejího důkazního břemene nejen prokázat, že

odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale rovněž, že zboží bylo

do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích judikatury Soudního dvora, jakož

i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu ve

věci Makro i to, že přijala veškerá opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována k ověření, že její plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu.

Ustanovení § 64 odst. 5 zákona o DPH

umožňuje plátci prokázat, že zboží bylo

přepraveno do jiného členského státu

písemným prohlášením pořizovatele.

Z textu zákona je zřejmé, že v případě dodání

zboží osvobozeného od DPH je potvrzení,

které je po zákazníkovi vyžadováno, důkazním prostředkem o již uskutečněném plnění,

tj. že přeprava byla uskutečněna (nikoli, že

bude uskutečněna). Otázkou důkazní síly

prohlášení pořizovatele zboží se Soudní dvůr

zabýval mimo jiné právě ve věci Teleos a další; v bodě 50 rozsudku se např. uvádí: „Bylo

by v rozporu se zásadou právní jistoty, pokud by členský stát, který stanovil podmínky

pro uplatnění osvobození dodání zboží

uvnitř Společenství od daně tím, že zejména

stanovil seznam dokumentů, jež je třeba

předložit příslušným orgánům, a který nejprve přijal dokumenty předložené dodavatelem jako důkazy nároku na osvobození od

daně, mohl později uložit tomuto dodavateli

povinnost zaplatit DPH související s tímto

dodáním, jestliže vyjde najevo, že z důvodu

podvodu, kterého se dopustil pořizovatel

a dodavatel o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné zboží ve skutečnosti neopustilo

území členského státu dodání.“

Otázkou dobré víry se ostatně zabýval

např. rovněž rozsudek zdejšího soudu ze dne

28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07,

č. 122/2009 Sb. ÚS, dle kterého při realizaci

práva státu na výběr daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu,

tedy i právo na objektivně

provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Pokud nebyl

v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních

orgánů zákonný postup, jehož nedostatky

nebyly soudy, které se ztotožnily s právními

závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad

daňového řízení, došlo k porušení principu

spravedlivého procesu. Obdobně v nálezu ze

dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,

č. 85/2006 Sb. ÚS, Ústavní soud uvedl, že při

výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně

ve výši správně stanovené.

Jakkoli již výše uvedené deficity přezkoumávaného rozsudku městského soudu samy

o sobě musí vést k jeho zrušení, Nejvyšší

správní soud považuje za nutné konstatovat

pochybení městského soudu i stran otázky

aplikace § 64 odst. 5 zákona o DPH. Rovněž

v této otázce shledal Nejvyšší správní soud

rozsudek městského soudu nepřezkoumatelným, a to fakticky ze stejného důvodu, jak je

uvedeno výše (městský soud se náležitě nevypořádal s argumentací stěžovatelky judikaturou Soudního dvora).

Městský soud v tomto případě převzal argumentaci žalovaného, který odkázal na shora uvedený rozsudek Nejvyššího správního

soudu ve věci Makro, aniž by bral v potaz odlišnosti obou případů namítané stěžovatelkou, a to zejména uplatnění zásady dobré víry, jíž se stěžovatelka dovolávala s odkazem

na rozsudek Soudního dvora ve věci Teleos

a další. Městský soud vztáhl závěry učiněné

zdejším soudem v případě výše uvedeném

(ve věci Makro) na věc stěžovatelky, aniž by

se zabýval konkrétními okolnostmi; přitom

určité citace z předmětného rozsudku zdejšího soudu používal bez kontextu se skutkovým stavem a odlišnými okolnostmi, které

v daných věcech existovaly.

Městský soud v rozsudku mimo jiné rovněž poukázal na to, že ve věci Makro bylo rovněž řečeno, že lze mít pravdivost čestných

prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských

států Evropské unie, s nimiž byla stěžovatelka

v průběhu daňového řízení seznámena,

a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného

členského státu leží pouze na straně daňového subjektu. Nejvyšší správní soud však má za

to, že v případě stěžovatelky nelze mít pravdivost prohlášení za vyvrácenou s ohledem na

zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů, neboť

jak je uvedeno níže, byly zjištěny pouze skutečnosti, které nemohly vyvrátit, že stěžovatelkou deklarované dodávky byly na území

Slovenska přepraveny.

Nejvyšší správní soud považuje za nutné

uvést, že v nyní projednávané věci stěžovatelka deklarovala prodej zboží osvobozeného

od DPH ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH

ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho

dodání do jiného členského státu (Slovensko) v notářsky ověřených písemných prohlášeních; vedle těchto dokladů stěžovatelka předložila mimo jiné další doklady, např. prohlášení

uskutečněné odběratelem prostřednictvím notářských zápisů o tom, že od stěžovatelky zboží

nakoupil, zboží si objednal telefonicky nebo

osobně, odebrané zboží řádně zaplatil, po

převzetí zboží na své náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (s uvedením místa skladu – pozn. NSS), po dodání

zboží vystavil pro odběratele potvrzení o dodání zboží; tyto zápisy obsahovaly rovněž seznam faktur s uvedením data a výši fakturované částky. Dále předložila hlášení Intrastat,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

obchodní smlouvy, doklady z banky, registraci k DPH, výpis z obchodního rejstříku, kopie

osobních dokladů osob, s nimiž jednala, s veškerými identifikačními údaji, výpisy společnosti registrace, příjmové a výdajové doklady,

kupujícím potvrzené faktury a dodací listy.

V případě stěžovatelky odběratelé nepopřeli

dodávku, stěžovatelka rovněž měla k dispozici sdělení Policie České republiky, že nedochází k podvodnému jednání. Rovněž tak

v době obchodování byli odběratelé kontaktní osoby. Již jen tyto okolnosti činí z případu

stěžovatelky zcela jiný případ, než tomu bylo

ve věci Makro.

jakož

Nejvyšší správní soud konstatuje, že judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry

rozhodnutí v té které věci, nelze aplikovat

vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu. Především ve vztahu k argumentaci stěžovatelky,

i k obsahu

spisového materiálu, je třeba konstatovat zcela odlišné okolnosti případu stěžovatelky

oproti případu Makro. Závěry, k nimž dospěl

zdejší soud ve věci Makro, a z něhož vychází

rovněž žalovaný a poté městský soud, nelze

dle názoru Nejvyššího správního soudu bez

dalšího vztáhnout i na případ stěžovatelky

v nyní projednávané věci. Pokud tak městský

soud učinil, z jeho odůvodnění nevyplývá,

proč vzal argumentaci stěžovatelky za lichou

a na základě jakých úvah dospěl k závěru, že

na případ stěžovatelky nedopadá judikatura

Soudního dvora, které se stěžovatelka dovolává (rozhodnutí ve věci Teleos a další).

Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s názorem žalovaného, který převzal i městský

soud, totiž, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození dle § 64 zákona

o DPH u dodání zboží do jiného členského

státu, které stěžovatelka vykázala v daňovém

přiznání, stíhá stěžovatelku.

K otázce rozložení důkazního břemene se

zdejší soud již vyjádřil několikráte. Například

v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans

1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, konstatoval:

„[N]elze po daňovém subjektu požadovat,

aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela

mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit,

pokud prokázal obsahem svých povinných

evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající

v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.“ Rovněž např. z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45,

č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne 7. 2. 2007,

čj. 5 Afs 58/2006-41, vyplývá, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat

je na prokazování všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková

povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp. že

nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit. Obdobně lze odkázat rovněž na rozsudek ze dne 18. 1. 2012,

čj. 1 Afs 75/2011-62, v němž se mimo jiné uvádí: „Správce daně tíží důkazní břemeno ve

vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu

z roku 1992]. ,Správce daně nemá povinnost

prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však

povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,

že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným,

neprůkazným nebo nesprávným. [...] Správce

daně je zde povinen identifikovat konkrétní

skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,

neprůkazné či nesprávné.‘“

Jak vyplývá z výše uvedeného, důkazní

břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno

vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatelka v daňovém přiznání tvrdila, že uskutečnila

intrakomunitární plnění, a z toho důvodu

uplatnila osvobození od daně, bylo součástí

jejího důkazního břemene nejen prokázat, že

odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale rovněž, že zboží bylo

do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích judikatury Soudního dvora, jakož

i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu ve

věci Makro i to, že přijala veškerá opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována k ověření, že její plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu.

Ustanovení § 64 odst. 5 zákona o DPH

umožňuje plátci prokázat, že zboží bylo

přepraveno do jiného členského státu

písemným prohlášením pořizovatele.

Z textu zákona je zřejmé, že v případě dodání

zboží osvobozeného od DPH je potvrzení,

které je po zákazníkovi vyžadováno, důkazním prostředkem o již uskutečněném plnění,

tj. že přeprava byla uskutečněna (nikoli, že

bude uskutečněna). Otázkou důkazní síly

prohlášení pořizovatele zboží se Soudní dvůr

zabýval mimo jiné právě ve věci Teleos a další; v bodě 50 rozsudku se např. uvádí: „Bylo

by v rozporu se zásadou právní jistoty, pokud by členský stát, který stanovil podmínky

pro uplatnění osvobození dodání zboží

uvnitř Společenství od daně tím, že zejména

stanovil seznam dokumentů, jež je třeba

předložit příslušným orgánům, a který nejprve přijal dokumenty předložené dodavatelem jako důkazy nároku na osvobození od

daně, mohl později uložit tomuto dodavateli

povinnost zaplatit DPH související s tímto

dodáním, jestliže vyjde najevo, že z důvodu

podvodu, kterého se dopustil pořizovatel

a dodavatel o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné zboží ve skutečnosti neopustilo

území členského státu dodání.“

Otázkou dobré víry se ostatně zabýval

např. rovněž rozsudek zdejšího soudu ze dne

10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, v němž se

uvádí: „Krajský soud zcela správně konstatoval, že žalobce předložil v daňovém řízení

veškeré doklady, které bylo možné reálně požadovat a které svědčí o přijetí zdanitelného

plnění od deklarovaného plátce. Za těchto

okolností bylo tedy na finančních orgánech,

pokud přetrvaly jejich pochybnosti o nároku

žalobce na odpočet daně, zaměřit se na subjektivní stránku jednání žalobce, tedy musely by prokázat vědomost žalobce o tom, že

v celém řetězci obchodů se zlatem, které

předcházely dodání zlata žalobci, docházelo

či mohlo docházet k podvodnému jednání.

Jak v návaznosti na citovanou judikaturu

Soudního dvora konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008,

čj. 9 Afs 67/2007-147, nárok na nadměrný

odpočet na DPH lze úspěšně zpochybnit

v případech, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že se dodání uskutečnilo pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým

nákupem účastní plnění, které je součástí

podvodu na DPH. Takové osobě povinné

k dani by pak přiznání nároku na odpočet

odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním

kontrolním mechanismům, aby v případě

odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem

ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí

podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil

svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů

(zvláště se značným finančním dopadem) se

v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.

K tomu lze dodat, že jedním z hledisek

pro posouzení subjektivní stránky jednání

daňového subjektu mohou být i skutečnosti,

které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly –

tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl

daňový subjekt seznámen s tím, že se stal

(byť tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv

zavinění) článkem v podvodném řetězci

k DPH. Vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se

zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se

svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Toto posouzení bude

vždy věcí individuálního posouzení správce

daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná

o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu

zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na

DPH prokazatelně seznámené.“

Lze mít za oprávněný požadavek, má-li

být prohlášení vydané dle § 64 odst. 5 zákona

o DPH osvědčeno jako relevantní důkaz, že

nemohou být dány takové pochybnosti, které

ho činí zcela nevěrohodným (např. osoba,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

která jej měla vydat, neexistuje, obchod byl

pouze fiktivní, nemohl reálně nastat, resp. se

vůbec neuskutečnil apod.). V projednávané

věci správce daně dovodil nevěrohodnost

údajů uvedených v prohlášení, a z toho pramenící pochybnosti, zásadně z vyhodnocení

informací, které získal v rámci mezinárodního dožádání od slovenské daňové správy. Je

však nutno konstatovat, že tyto informace

o tom, že 1) odběratel není v době dožádání

kontaktní, 2) nepodal daňové přiznání, 3) slovenská daňová správa nemohla žádnými důkazy osvědčit, zda se zboží nachází na území

Slovenska, samy o sobě nečiní nevěrohodným notářsky ověřené prohlášení, ale ani to,

že k přepravě zboží na Slovensko došlo.

Nejvyšší správní soud považuje za vhodné odkázat na rozhodnutí Soudního dvora ve

věci Teleos a další, bod 72, z něhož vyplývá, že

doplňující důkaz svědčící tomu, že zboží

opustilo území členského státu dodání, může

být skutečnost, že pořizovatel předložil daňovým orgánům v členském státě určení daňové

přiznání ohledně pořízení zboží uvnitř Evropského společenství. Zároveň však zdůraznil,

že toto daňové přiznání nepředstavuje takový

určující důkaz, aby dodání zboží uvnitř Evropského společenství bylo osvobozeno od

DPH; tedy a contrario skutečnost, že odběratel nepodal daňové přiznání na Slovensku,

nemůže být ani určujícím důkazem o tom, že

tam zboží skutečně přepraveno nebylo.

Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní

soud konstatuje, že pokud např. dále žalovaný poukazuje na rozpory v notářských zápisech a další okolnosti, které mají zpochybnit

důkaz předložený stěžovatelkou, je třeba

uvést, že tvrzení žalovaného jsou zavádějící

a nemají vždy oporu ve spise. Například poukazuje-li žalovaný na rozpornost údajů v notářských zápisech stran dopravy zboží, je

pravdou, že se liší, nicméně žalovaný přehlédl,

že pokud jednatel odběratele deklaroval dopravu vlastním automobilem, činil tak v roce

2007, zatímco dopravu jinými vozidly deklaroval v notářském zápise stran obchodů v roce 2008, nicméně ze všech notářských zápisů, které jednatel odběratele pořídil zjevně

na žádost stěžovatelky (neboť se v nich uvádí,

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

že jsou pořizovány pro správce daně pro účely daňového řízení) jsou zcela jednoznačné

zásadní skutečnosti týkající se předmětu obchodování, způsobu obchodování,

jakož

i uskutečnění přepravy na Slovensko. Oporu

ve spise nemá ani tvrzení, že svědek – jednatel odběratele projevil nechuť komunikovat

se správcem daně. Ze spisu naopak vyplynulo, že svědek v reakci na předvolání slovenské

daňové správy zaslal daňovému orgánu jednak omluvu, a také své písemné vyjádření.

Není tedy pravdou, že je zcela nekontaktní

a odmítá komunikovat. Dle názoru zdejšího

soudu nelze nečinnost, resp. neochotu nebo

neschopnost daňové správy dožádaného státu prověřit požadované informace, klást k tíži

stěžovatelky.

V této souvislosti zdejší soud pouze podotýká, že již např. z požadavku na notářský zápis vyplývá, že stěžovatelce nelze vytýkat nedostatečnou míru obezřetnosti. Ve shora

uvedeném rozsudku zdejšího soudu ve věci

Makro, na který městský soud poukazuje, se

mimo jiné též uvádí: „Stěžovatel se proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry

subjektů, formulovaného Soudním dvorem

[v rozhodnutí ze dne 12. 1. 2006, Optigen

a další, C-354/03 a další, Sb. rozh., s. I-483].

Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl

vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní

daňového podvodu, není jistě jednoduché.

Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelem citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana

subjektivních práv a legitimního očekávání

daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se

nestaly součástí takového podvodu. [...] Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno,

musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním

rozsahem) využít příslušných institutů. Námitky, podle kterých není stěžovateli zřejmé,

jaké jiné než listinné podklady by mohly být

v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí

plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjek-

tu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné

jimiž by bylo

přesné vymezení nástrojů,

možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat.

Konkrétní vymezení či naopak přílišná

obecnost by v konečném důsledku vyloučila

nechtěně i případy, které by svou povahou

měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší

správní soud připomíná, že dokazování

v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu z roku 1992) a posouzení závažnosti

jednotlivých důkazních prostředků je

v pravomoci správce daně.

Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních

vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si

informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci. [...] Písemné prohlášení

o přepravě zboží do jiného členského státu

(§ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí,

pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od DPH vychází. Stěžovatel navíc

přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu neopatrně a bez dalšího,

resp. zcela formálně. [...]

Soudní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení šesté směrnice o DPH k závěru, že plátce

daně má nárok na odpočet DPH z přijatých

zdanitelných plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i když jiná transakce,

předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem

zkrácení daňové povinnosti. To ovšem platí

pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Tyto

závěry jsou bezpochyby aplikovatelné i na

podmínky osvobození od DPH. Nejvyšší

správní soud poznamenává, že argumentace stěžovatele judikaturou Soudního dvora

nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného ani

rozsudek městského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními názory. Závěry Soudního dvora jsou

respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná

předchozí nebo následná transakce zatížena

skutečnostmi, o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce

musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže

být změněn předchozími nebo následnými

událostmi (srov. např. rozsudek Nejvyššího

správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs

129/2006-142). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optigen (srov.

také rozsudek Nejvyššího správního soudu

ze dne 27. 9. 2007, čj. 8 Afs 94/2006-83). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za

obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné

další subjekty v řetězci se zbožím naložili

(srov. např. rozsudek čj. 5 Afs 129/2006-142

a [shora uvedený] rozsudek čj. 5 Afs 131/2004-45).

Skutkový stav nyní posuzované věci se

však míjí s východisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných

subjektů, na které již neměl stěžovatel

vliv, ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti

postupoval neopatrně a nezamezil tak

možným daňovým únikům.“ (dodatečně

zvýrazněno).

Lze odkázat např. též na rozsudek zdejšího

soudu ze dne 6. 10. 2010, čj. 9 Afs 18/2010-227,

ve kterém se mimo jiné uvádí: „Povinností

správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce

a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá

nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani

vědět nemohl. Při tomto posuzování mají

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní

a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty.“

Jakkoli se v dané věci jednalo o odpočet daně,

nikoli o plnění osvobozené, jsou závěry zcela

aplikovatelné i na věc nyní projednávanou.

Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými

členskými státy přímo monitorován, není

možné vyloučit riziko daňových podvodů.

Není tedy sporu o tom, že daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 a § 64 odst. 5 zákona o DPH tedy musí své obchodní aktivity

přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto

rizika a při obchodování si počínat maximálně obezřetně.

Jak již zdejší soud několikráte uvedl, zákon o DPH je nutno vykládat konformně se

šestou směrnicí o DPH, to znamená, že je nutno přihlédnout rovněž k rozsudkům Soudního dvora, které se zabývají výkladem šesté

směrnice o DPH, resp. nové směrnice, která ji

nahradila (směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).

V tomto kontextu tedy bylo povinností žalovaného, resp. městského soudu zabývat se

argumentací stěžovatelky, odkazovala-li na

rozsudek ve věci Teleos a další a jiné (viz např.

shora uvedený rozsudek Soudního dvora ve

věci Mahagében a Dávid) a v kontextu judikatury Soudního dvora posoudit rovněž otázku unesení či neunesení důkazního břemene.

Důkazní břemeno stěžovatelky přitom

není bezbřehé; naopak je omezeno principy

fungování jednotného trhu. Stejně jako si stě-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013

žovatelka, jakožto dodavatel, nemůže při

svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyla schopna prokázat

dobrou víru, resp. musí přijmout všechna

opatření, která po ní mohou být rozumně

požadována, aby zajistila, že operace, kterou provádí, jí nepovede k účasti na daňovém podvodu, je i stát při prosazování svých

zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše

uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „všech“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze

s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží. (...)

Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost z podstatné části důvodnou, proto nezbylo než rozsudek městského soudu zrušit.

V novém rozhodnutí městský soud nejprve

musí vyřešit otázku právního posouzení povahy telefonních karet, a to v kontextu s relevantní výše uvedenou judikaturou Soudního

dvora, kterou uplatnila stěžovatelka (rozhodnutí Soudního dvora ve věci Lebara); dospěje-li k závěru, že uvedená judikatura se na věc

stěžovatelky nevztahuje, odůvodní, na základě jakých právních úvah k tomuto závěru dospěl. Posouzení této otázky je potom určující

pro další postup ve věci zkoumání podmínek

pro určení místa poskytnutí plnění; resp.

osvobození od daně; poté je městský soud

povinen posoudit naplnění či nenaplnění

podmínek dobré víry stěžovatelky v intencích judikatury Soudního dvora a v kontextu

všech zjištěných (či dosud nezjištěných) skutečností rozhodnout, zda rozhodnutí žalovaného z hlediska jeho zákonnosti obstojí.

Společnost s ručením omezeným JET GROUP proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.