Smyslem a účelem § 26 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání
za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Uznatelnost odpisů nelze vyloučit jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý
k užívání eviduje (a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání), avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil.
Smyslem a účelem § 26 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání
za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Uznatelnost odpisů nelze vyloučit jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý
k užívání eviduje (a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání), avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil.
4. 11. 2010 obsahuje pouze tabulku s názvem
„Nářadí 2006“ vyhotovenou jejím daňovým
poradcem s tím, že se jedná o evidenci, kterou si jednatel žalobkyně vedl pro své potřeby. Tato tabulka nebyla součástí účetní evidence žalobkyně. Uplatnění odpisů nemůže
správce daně činit za poplatníka. Toto právo
lze uplatnit pouze formou daňového přiznání a nikoliv požadavkem v průběhu daňové
kontroly nebo v odvolání proti rozhodnutí
o dodatečném vyměření daně. Rozsudek Nejvyššího správního soudu, na který krajský
soud odkázal, na věc nedopadá, protože se týká odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku řádně evidovaného v majetku
poplatníka.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že kotvící automaty řádně užívala a dosahovala jejich prostřednictvím zdanitelných příjmů. Bylo by proto nespravedlivé
a ekonomicky neodůvodnitelné neuznat náklady spojené s pořízením těchto strojů. Je si-
ce pravdou, že zvolila nesprávný způsob
uplatnění nákladů, nicméně náklady jí vznikly a bylo povinností stěžovatele stanovit daňovou povinnost ve správné výši. O tomto
majetku bylo správně účtováno a byl i evidován v soupisu předloženém finančnímu úřadu. Podmínka evidence v účetnictví tak byla
splněna.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Další stížní námitka se týkala odpisu
kotvících automatů.
Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o dani
z příjmů „[v]ýdaji (náklady) podle odstavce 1
jsou také odpisy hmotného majetku (§ 26 až
§ 33)“.
Podle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se odpisováním „pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného
majetku evidovaného u poplatníka, který se
vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do
výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.
Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k obvyklému
užívání, kterým se rozumí dokončení věci
a splnění technických funkcí a povinností
stanovených zvláštními právními předpisy
pro užívání. Obdobně to platí pro technické
zhodnocení (§ 33).“ Podle odstavce 6 citovaného ustanovení „[o]dpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného
u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7
písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období.“
Mezi účastníky není sporu, že žalobkyně
skutečně pořídila 3 kusy kotvících automatů
SPS TK 260 za částku 257 085 Kč bez DPH
(tj. 85 695 Kč za kus) a používala je ke své činnosti. Finanční orgány přitom nevyvozovaly
žádné důsledky ze skutečnosti, že prodávajícím byl jednatel a jediný společník žalobkyně. Není pochyb ani o tom, že žalobkyně o au-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
tomatech účtovala, tj. že měla jejich existenci
od jejich pořízení podchycenou ve svých povinných evidencích. Pochybení žalobkyně
nespočívalo v absenci evidence uvedených
automatů, ale v její chybnosti. Automaty neměly být evidovány tak, že v důsledku toho
výdaje vynaložené na jejich pořízení byly
uplatněny v plné výši v roce, kdy byly pořízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné podle
§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž
jako hmotný majetek, jenž se daňově odepisuje a jehož odpisy jsou daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného
zákona. Pochybení žalobkyně tedy nespočívalo v tom, že by uplatňovala výdaje, které ve
skutečnosti nevynaložila, nýbrž v tom, že skutečně vynaložené výdaje uplatňovala jinak,
než jak stanoví zákon.
K výkladu ustanovení daňových zákonů
upravujících daňové výdaje se již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8.
2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, v němž uvedl:
„Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod ,[d]aně a poplatky lze ukládat
jen na základě zákona‘. Systematicky je dané
ustanovení zařazeno v článku Listiny základních práv a svobod deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému
vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem týkajícím se veřejného
zájmu (k opatření finančních prostředků na
plnění funkcí státu či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním důvodům). Zdanění je
jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších
zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovovalo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo
opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu
a být založeno na svévoli (jakkoli ohledně
důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvážení),
nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter
v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu
základního práva vlastnit majetek (viz k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne
4. 11. 2010 obsahuje pouze tabulku s názvem
„Nářadí 2006“ vyhotovenou jejím daňovým
poradcem s tím, že se jedná o evidenci, kterou si jednatel žalobkyně vedl pro své potřeby. Tato tabulka nebyla součástí účetní evidence žalobkyně. Uplatnění odpisů nemůže
správce daně činit za poplatníka. Toto právo
lze uplatnit pouze formou daňového přiznání a nikoliv požadavkem v průběhu daňové
kontroly nebo v odvolání proti rozhodnutí
o dodatečném vyměření daně. Rozsudek Nejvyššího správního soudu, na který krajský
soud odkázal, na věc nedopadá, protože se týká odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku řádně evidovaného v majetku
poplatníka.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že kotvící automaty řádně užívala a dosahovala jejich prostřednictvím zdanitelných příjmů. Bylo by proto nespravedlivé
a ekonomicky neodůvodnitelné neuznat náklady spojené s pořízením těchto strojů. Je si-
ce pravdou, že zvolila nesprávný způsob
uplatnění nákladů, nicméně náklady jí vznikly a bylo povinností stěžovatele stanovit daňovou povinnost ve správné výši. O tomto
majetku bylo správně účtováno a byl i evidován v soupisu předloženém finančnímu úřadu. Podmínka evidence v účetnictví tak byla
splněna.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Další stížní námitka se týkala odpisu
kotvících automatů.
Podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o dani
z příjmů „[v]ýdaji (náklady) podle odstavce 1
jsou také odpisy hmotného majetku (§ 26 až
§ 33)“.
Podle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se odpisováním „pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného
majetku evidovaného u poplatníka, který se
vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do
výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.
Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k obvyklému
užívání, kterým se rozumí dokončení věci
a splnění technických funkcí a povinností
stanovených zvláštními právními předpisy
pro užívání. Obdobně to platí pro technické
zhodnocení (§ 33).“ Podle odstavce 6 citovaného ustanovení „[o]dpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného
u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7
písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených v § 17 se rozumí odpis za zdaňovací období.“
Mezi účastníky není sporu, že žalobkyně
skutečně pořídila 3 kusy kotvících automatů
SPS TK 260 za částku 257 085 Kč bez DPH
(tj. 85 695 Kč za kus) a používala je ke své činnosti. Finanční orgány přitom nevyvozovaly
žádné důsledky ze skutečnosti, že prodávajícím byl jednatel a jediný společník žalobkyně. Není pochyb ani o tom, že žalobkyně o au-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
tomatech účtovala, tj. že měla jejich existenci
od jejich pořízení podchycenou ve svých povinných evidencích. Pochybení žalobkyně
nespočívalo v absenci evidence uvedených
automatů, ale v její chybnosti. Automaty neměly být evidovány tak, že v důsledku toho
výdaje vynaložené na jejich pořízení byly
uplatněny v plné výši v roce, kdy byly pořízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné podle
§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž
jako hmotný majetek, jenž se daňově odepisuje a jehož odpisy jsou daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného
zákona. Pochybení žalobkyně tedy nespočívalo v tom, že by uplatňovala výdaje, které ve
skutečnosti nevynaložila, nýbrž v tom, že skutečně vynaložené výdaje uplatňovala jinak,
než jak stanoví zákon.
K výkladu ustanovení daňových zákonů
upravujících daňové výdaje se již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8.
2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, v němž uvedl:
„Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod ,[d]aně a poplatky lze ukládat
jen na základě zákona‘. Systematicky je dané
ustanovení zařazeno v článku Listiny základních práv a svobod deklarujícím základní právo vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému
vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem týkajícím se veřejného
zájmu (k opatření finančních prostředků na
plnění funkcí státu či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním důvodům). Zdanění je
jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších
zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovovalo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo
opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu
a být založeno na svévoli (jakkoli ohledně
důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvážení),
nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter
v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu
základního práva vlastnit majetek (viz k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne
18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, či ze dne 21. 4.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz např. jeho rozsudek ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43,
č. 1889/2009 Sb. NSS). Ve světle uvedených
ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.
Zákon o daních z příjmů podrobuje dani
příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem příjmu není
zákonem o daních z příjmů výslovně definován. Nicméně z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu
a účelu těch ustanovení zákona o daních
z příjmů, která definují základní rámec zdanění příjmů (zejm. ustanovení o tom, jaké
majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií příjmů a jaké náklady se pro účely
zdanění příjmů mohou pro zjištění základu
daně odečíst), je patrné, že příjmem je třeba
v obecné rovině rozumět zvýšení majetku
poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném
časovém období (zdaňovacím období). Musí
přitom zásadně jít o zvýšení skutečné, nikoli
zdánlivé nebo fiktivní. Výši příjmů nelze
v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření
poplatníka v rozhodných ohledech skutečně
vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006,
čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 846/2006 Sb. NSS,
a ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94,
č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní
konformitu takové zákonné hmotněprávní
úpravy, která by náklady, jež byly skutečně
vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti
vyloučila či jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření
poplatníka v jeho neprospěch významně
modifikovala. Výklad ustanovení zákona
o daních z příjmů pak musí výše uvedený
princip zdanění pouze skutečného, a nikoli
toliko zdánlivého příjmu brát v úvahu.“
Uplatnění odpisů jako daňových výdajů
(nákladů) znamená, že výdaj skutečně vynaložený v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové hodnoty
poplatník uplatňuje rozloženě v čase po čás-
tech ve více po sobě následujících zdaňovacích obdobích a nemůže jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, či ze dne 21. 4.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz např. jeho rozsudek ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43,
č. 1889/2009 Sb. NSS). Ve světle uvedených
ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.
Zákon o daních z příjmů podrobuje dani
příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem příjmu není
zákonem o daních z příjmů výslovně definován. Nicméně z povahy a podstaty tohoto pojmu, jeho jazykového významu a smyslu
a účelu těch ustanovení zákona o daních
z příjmů, která definují základní rámec zdanění příjmů (zejm. ustanovení o tom, jaké
majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií příjmů a jaké náklady se pro účely
zdanění příjmů mohou pro zjištění základu
daně odečíst), je patrné, že příjmem je třeba
v obecné rovině rozumět zvýšení majetku
poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném
časovém období (zdaňovacím období). Musí
přitom zásadně jít o zvýšení skutečné, nikoli
zdánlivé nebo fiktivní. Výši příjmů nelze
v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření
poplatníka v rozhodných ohledech skutečně
vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006,
čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 846/2006 Sb. NSS,
a ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94,
č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní
konformitu takové zákonné hmotněprávní
úpravy, která by náklady, jež byly skutečně
vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti
vyloučila či jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření
poplatníka v jeho neprospěch významně
modifikovala. Výklad ustanovení zákona
o daních z příjmů pak musí výše uvedený
princip zdanění pouze skutečného, a nikoli
toliko zdánlivého příjmu brát v úvahu.“
Uplatnění odpisů jako daňových výdajů
(nákladů) znamená, že výdaj skutečně vynaložený v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové hodnoty
poplatník uplatňuje rozloženě v čase po čás-
tech ve více po sobě následujících zdaňovacích obdobích a nemůže jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007
Sb. NSS). Jinak se však od sebe svojí ekonomickou podstatou ani tím, jaký účel plní
v systému daní z příjmů, výdaje uplatňované
podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
a podle § 24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona neliší, a proto není ani důvod k nim přistupovat odlišně nad rámec toho, co vzhledem k rozdílům mezi nimi stanoví zákon.
Smysl a účel § 26 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je zřejmý. Zajistit, že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat,
udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem.
Proto, kvůli přehledu o existenci majetku
a časových parametrech jeho pořízení a uvedení do stavu způsobilého užívání, zákon stanoví, že musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé straně však citované ustanovení
nelze vykládat jako svého druhu sankční normu, která má za cíl vyloučit uznatelnost odpisů jen proto, že poplatník majetek skutečně
pořízený a způsobilý k užívání eviduje, a tedy
nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen
a že je způsobilý užívání, avšak nesprávným
způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil. Výdaj na pořízení uplatnil jako daňový výdaj v jednom zdaňovacím období, místo aby jej podle pravidel
pro uplatnění odpisů rozložil na více zdaňovacích období po sobě jdoucích. Takový výklad, tedy vnímání § 26 odst. 6 zákona o daních příjmů jako svého druhu sankční normy,
by byl v rozporu s požadavkem vyjádřeným
v citovaném rozsudku Nejvyššího správního
soudu, aby ustanovení daňových zákonů nebyla vykládána tak, že náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění nebo
udržení zdanitelných příjmů, byly z daňové
uznatelnosti vyloučeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikována. Tento
výklad by znamenal, že pochybení poplatníka při „nákladové“ klasifikaci výdajů na poří-
zení určitých majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, anebo
o výdaje v podobě odpisů podle § 24 odst. 2
písm. a) zákona o daních z příjmů, by jednou
provždy vyloučilo uznatelnost takových nákladů, a mělo tedy jakýsi „kontumační“ efekt.
Takový výklad je z ústavních hledisek zcela
nepřijatelný, již jen například proto, že v řadě
ohledů nemusí být u určitých výdajů zřejmé
a jednoznačné, zda mají být uplatňovány jednorázově, anebo formou odpisů. Po poplatnících nelze spravedlivě požadovat, aby veškerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený
výklad by pak svým „kontumačním“ efektem
vedl v řadě případů ke zdaňování příjmů, které ve skutečnosti dosaženy nebyly. Proto je
nutno jej odmítnout a naopak za správné
označit závěry, k nimž dospěl krajský soud.
Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
obdobným způsobem řešil situaci, kdy poplatník jednorázově uplatnil náklady na upgrade softwaru, zatímco je měl uplatnit formou odpisů. V rozsudku ze dne 16. 6. 2008,
čj. 9 Afs 122/2007-88, uvedl: „Podle názoru
Nejvyššího správního soudu lze v daném případě vycházet z toho, že příslušné programové vybavení bylo již v majetku stěžovatele evidováno, a to včetně výdajů na jeho
modernizaci, neboť i tyto výdaje byly zahrnuty v účetnictví stěžovatele, byť o nich
bylo účtováno nesprávně. Jestliže nebylo
ve věci sporu o tom, že se jednalo o výdaje
daňově uznatelné, které stěžovatel ve smyslu
§ 24 zákona o daních z příjmů prokazatelně
vynaložil, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu při stanovení základu daně a daně na tuto skutečnost zcela rezignovat a bez
dalšího podrobit zdanění vykázané příjmy
a zároveň nezohlednit příslušné výdaje daňového subjektu. Podle § 16 odst. 8 daňového
řádu přihlédne správce daně při dodatečném
stanovení daně ke všem okolnostem, které
byly při daňové kontrole zjištěny.“
Pokud tedy stěžovatel namítal, že krajský
soud na výše uvedený rozsudek Nejvyššího
správního soudu poukazoval nepřípadně,
nelze s ním souhlasit. Naopak, tehdejší i nyní
řešený případ jsou svojí podstatou obdobné.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
Společnost s ručením omezeným FRODL GROUP proti Odvolacímu finančnímu ředitel- ství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného. tí možno zrušit již v řízení před městským
soudem, rozhodl Nejvyšší správní soud tak,
že se za použití § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
současně zrušují též rozhodnutí žalovaného.
Na žalovaném bude v dalším řízení, aby
umožnil stěžovateli prokázat výši vstupní ceny