9 Afs 232/2024 – Nejvyšší správní soud

9 Afs 232/2024- 51 - text

9 Afs 232/2024 - 55 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců Mgr. Ing. Lenky Bursíkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2024, č. j. 2800/24/5200 10421

713026, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2024, č. j. 17 Af 4/2024 67,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

45.

[2] Specializovaný finanční úřad stanovil právní předchůdkyni žalobkyně (společnosti SERICEA SE; dále „Sericea“) dvěma platebními výměry ze dne 23. 9. 2022 (č. j. 159355/22/4300 12711

109964 a č. j. 159359/22/4300

12711

109964) k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období let 2018 a 2019 z vyplacených úroků z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012 společností Sericea. Podle správce daně se společnost Sericea pokusila v důsledku účelových ekonomických operací dosáhnout nulové výše srážkové daně zatěžující úroky plynoucí O. M. jakožto osobě ovládající společnost Sericea, v jehož prospěch byly emitované korunové dluhopisy upsány.

[3] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a platební výměry potvrdil.

[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.

[5] Městský soud připomněl, že sporné ekonomické operace již správní soudy přezkoumávaly, jednak na základě žalob proti rozhodnutím týkajícím se daně z příjmů právnických osob (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020 98, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022 52, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 128, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 22. 8. 2024, č. j. 4 Afs 412/2023 47, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2022, č. j. 15 Af 22/2020 100, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 16. 2. 2024, č. j. 2 Afs 289/2022 75, a rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 21/2022 103, a ze dne 27. 3. 2024, č. j. 6 Af 16/2023 115) a týkajícím se srážkové daně (rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 15. 1. 2024, č. j. 18 Af 18/2022 166, a ze dne 16. 10. 2023, č. j. 17 Af 22/2022

135). Tyto věci vykazují skutkovou i právní souvislost s projednávanou věcí. Ve všech případech soudy zamítly žaloby i kasační stížnosti žalobkyně, které obsahovaly převážně shodnou argumentaci jako nyní projednávaná žaloba. Městský soud neshledal důvod se odchýlit od závěrů vyslovených v citovaných rozsudcích, plně se s nimi ztotožnil a v podrobnostech na ně odkázal.

[6] V otázce zneužití práva napadené rozhodnutí není podle městského soudu nepřezkoumatelné. Daňové orgány unesly své důkazní břemeno Bylo naplněno subjektivní i objektivní kritérium zneužití práva. Na tomto závěru nic nemění fakt, že ekonomický prospěch z nulové srážkové daně neplynul žalobkyni ani společnosti Sericea jakožto plátkyni uvedené daně, nýbrž O. M. jakožto poplatníkovi uvedené daně, jelikož právě O. M. ve skutečnosti stál za všemi ekonomickými operacemi, byť jednou v pozici člena statutárních orgánů několika zapojených osob, podruhé v roli převodce obchodního podílu, potřetí jako poskytovatel dobrovolného příspěvku a konečně jako upisovatel korunových dluhopisů.

[7] Daňové orgány nepostupovaly v rozporu s platnou právní úpravou (konkrétně čl. IV. bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012). Jednání společnosti Sericea nebylo v čl. IV. bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. dovoleno reálně, ale jen zdánlivě, neboť evidentně směřovalo k výsledku nedovolenému, právní normou nepředvídanému a nežádoucímu.

[8] Městský soud nepřisvědčil ani námitce „dvojího trestání“, neboť v daném případě bylo zneužití práva prokázáno a současně stanovení daně není sankcí.

II. Kasační stížnost a další podání účastníků

[9] Proti rozsudku městského soudu brojí žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností.

[10] Stěžovatelka v úvodu své kasační stížnosti označila za podstatu sporu dvě otázky. Za prvé, zda nakládání s jejím majetkem sledovalo racionální účel, resp. zda jediným smyslem nebylo právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Za druhé, zda jsou daňové orgány oprávněny, jako důsledek tvrzeného zneužití práva, neakceptovat platnou právní úpravu a postupovat v rozporu s ní. V rámci této druhé otázky akcentuje své námitky, že (i) pro ni nejde o žádnou daňovou výhodu, a že (ii) jí nelze jako důsledek zneužití práva odejmout právo postupovat podle platné právní úpravy.

[11] Rozsudky NSS, na které poukázal městský soud, se týkaly daně z příjmů právnických osob. NSS se tedy vyjadřoval pouze k první ze shora uvedených otázek. Ve věci kasační stížnosti týkající se srážkové daně NSS dosud nerozhodl. Stěžovatelka je přesvědčena, že ke zneužití práva nedošlo a závěry daňových orgánů potvrzené NSS porušují její ústavně zaručená práva. Proto podala proti rozsudku ve věci daně z příjmů právnických osob ústavní stížnost, o které Ústavní soud dosud nerozhodl. Nicméně s ohledem na citovanou judikaturu stěžovatelka nynější kasační stížností nenapadá závěry týkající se první otázky a „kasační stížnost podává pouze v rozsahu závěrů městského soudu týkajících se posouzení důsledků, jež správce daně/účastník řízení na základě zneužití práva dovodil pro daň z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v posuzovaném případě“, tedy v rozsahu druhé z otázek, jimiž vymezila podstatu sporu.

[12] Stěžovatelka následně rekapituluje žalobní argumentaci. Trvá na tom, že i kdyby se dopustila zneužití práva, neopravňovalo by to správce daně k tomu, aby nerespektoval platnou právní úpravu. Stěžovatelka již v žalobě odkázala na § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nález Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07. Správce daně podle nich může v případě zneužití práva odhlédnout od právního jednání nebo jiné skutečnosti, nikoli však od právního ustanovení. To totiž nelze považovat za jinou skutečnost, jejímž převažujícím účelem bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem daňových předpisů a k níž je správce daně oprávněn nepřihlížet.

[13] Stěžovatelka nesouhlasí se závěry městského soudu v bodech 22

23 napadeného rozsudku. Tvrdí, že na ni bezpochyby dopadá druhá, specifická, varianta zdanění úroků z dluhopisů, neboť se v jejím případě prokazatelně jednalo o korunové dluhopisy emitované před 1. 1. 2013. Byly proto naplněny podmínky pro použití čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. Finanční orgány nikdy nezpochybnily, že tyto podmínky byly splněny. Tvrdily, že z důvodu zneužití práva odňaly stěžovatelce nárok na postup podle zákona č. 192/2012 Sb., resp. podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. Městský soud přisvědčil jejich závěrům, čímž fakticky potvrdil, že finanční orgány mohly odmítnout platnou právní úpravu.

[14] Městský soud nijak nevypořádal stěžovatelčinu námitku, že z důvodu tvrzeného zneužití práva nelze odhlédnout od platné právní úpravy. Finanční orgány měly postupovat tak, jako by k těmto transakcím vůbec nedošlo. Stěžovatelka zdůraznila, že žádnou daňovou výhodu nezískala. Městský soud nedostatečně zdůvodnil své závěry.

[15] Dále stěžovatelka namítla, že ji finanční orgány potrestaly dvakrát. Městský soud se k této námitce nevyjádřil. Odkaz na rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 36, č. 3052/2014 Sb. NSS, zde není relevantní.

[16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry napadeného rozsudku. Současně odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě, kde se vypořádal se shodnými námitkami. Podle žalovaného netrpí napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. Městský soud vypořádal námitky týkající se nepoužití platné právní úpravy v bodech 21

45. [2] Specializovaný finanční úřad stanovil právní předchůdkyni žalobkyně (společnosti SERICEA SE; dále „Sericea“) dvěma platebními výměry ze dne 23. 9. 2022 (č. j. 159355/22/4300 12711 109964 a č. j. 159359/22/4300 12711 109964) k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období let 2018 a 2019 z vyplacených úroků z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012 společností Sericea. Podle správce daně se společnost Sericea pokusila v důsledku účelových ekonomických operací dosáhnout nulové výše srážkové daně zatěžující úroky plynoucí O. M. jakožto osobě ovládající společnost Sericea, v jehož prospěch byly emitované korunové dluhopisy upsány. [3] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a platební výměry potvrdil. [4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. [5] Městský soud připomněl, že sporné ekonomické operace již správní soudy přezkoumávaly, jednak na základě žalob proti rozhodnutím týkajícím se daně z příjmů právnických osob (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020 98, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022 52, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 128, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 22. 8. 2024, č. j. 4 Afs 412/2023 47, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2022, č. j. 15 Af 22/2020 100, ve spojení s rozsudkem NSS ze dne 16. 2. 2024, č. j. 2 Afs 289/2022 75, a rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 21/2022 103, a ze dne 27. 3. 2024, č. j. 6 Af 16/2023 115) a týkajícím se srážkové daně (rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 15. 1. 2024, č. j. 18 Af 18/2022 166, a ze dne 16. 10. 2023, č. j. 17 Af 22/2022 135). Tyto věci vykazují skutkovou i právní souvislost s projednávanou věcí. Ve všech případech soudy zamítly žaloby i kasační stížnosti žalobkyně, které obsahovaly převážně shodnou argumentaci jako nyní projednávaná žaloba. Městský soud neshledal důvod se odchýlit od závěrů vyslovených v citovaných rozsudcích, plně se s nimi ztotožnil a v podrobnostech na ně odkázal. [6] V otázce zneužití práva napadené rozhodnutí není podle městského soudu nepřezkoumatelné. Daňové orgány unesly své důkazní břemeno Bylo naplněno subjektivní i objektivní kritérium zneužití práva. Na tomto závěru nic nemění fakt, že ekonomický prospěch z nulové srážkové daně neplynul žalobkyni ani společnosti Sericea jakožto plátkyni uvedené daně, nýbrž O. M. jakožto poplatníkovi uvedené daně, jelikož právě O. M. ve skutečnosti stál za všemi ekonomickými operacemi, byť jednou v pozici člena statutárních orgánů několika zapojených osob, podruhé v roli převodce obchodního podílu, potřetí jako poskytovatel dobrovolného příspěvku a konečně jako upisovatel korunových dluhopisů. [7] Daňové orgány nepostupovaly v rozporu s platnou právní úpravou (konkrétně čl. IV. bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012). Jednání společnosti Sericea nebylo v čl. IV. bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. dovoleno reálně, ale jen zdánlivě, neboť evidentně směřovalo k výsledku nedovolenému, právní normou nepředvídanému a nežádoucímu. [8] Městský soud nepřisvědčil ani námitce „dvojího trestání“, neboť v daném případě bylo zneužití práva prokázáno a současně stanovení daně není sankcí. II. Kasační stížnost a další podání účastníků [9] Proti rozsudku městského soudu brojí žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností. [10] Stěžovatelka v úvodu své kasační stížnosti označila za podstatu sporu dvě otázky. Za prvé, zda nakládání s jejím majetkem sledovalo racionální účel, resp. zda jediným smyslem nebylo právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Za druhé, zda jsou daňové orgány oprávněny, jako důsledek tvrzeného zneužití práva, neakceptovat platnou právní úpravu a postupovat v rozporu s ní. V rámci této druhé otázky akcentuje své námitky, že (i) pro ni nejde o žádnou daňovou výhodu, a že (ii) jí nelze jako důsledek zneužití práva odejmout právo postupovat podle platné právní úpravy. [11] Rozsudky NSS, na které poukázal městský soud, se týkaly daně z příjmů právnických osob. NSS se tedy vyjadřoval pouze k první ze shora uvedených otázek. Ve věci kasační stížnosti týkající se srážkové daně NSS dosud nerozhodl. Stěžovatelka je přesvědčena, že ke zneužití práva nedošlo a závěry daňových orgánů potvrzené NSS porušují její ústavně zaručená práva. Proto podala proti rozsudku ve věci daně z příjmů právnických osob ústavní stížnost, o které Ústavní soud dosud nerozhodl. Nicméně s ohledem na citovanou judikaturu stěžovatelka nynější kasační stížností nenapadá závěry týkající se první otázky a „kasační stížnost podává pouze v rozsahu závěrů městského soudu týkajících se posouzení důsledků, jež správce daně/účastník řízení na základě zneužití práva dovodil pro daň z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v posuzovaném případě“, tedy v rozsahu druhé z otázek, jimiž vymezila podstatu sporu. [12] Stěžovatelka následně rekapituluje žalobní argumentaci. Trvá na tom, že i kdyby se dopustila zneužití práva, neopravňovalo by to správce daně k tomu, aby nerespektoval platnou právní úpravu. Stěžovatelka již v žalobě odkázala na § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nález Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07. Správce daně podle nich může v případě zneužití práva odhlédnout od právního jednání nebo jiné skutečnosti, nikoli však od právního ustanovení. To totiž nelze považovat za jinou skutečnost, jejímž převažujícím účelem bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem daňových předpisů a k níž je správce daně oprávněn nepřihlížet. [13] Stěžovatelka nesouhlasí se závěry městského soudu v bodech 22 23 napadeného rozsudku. Tvrdí, že na ni bezpochyby dopadá druhá, specifická, varianta zdanění úroků z dluhopisů, neboť se v jejím případě prokazatelně jednalo o korunové dluhopisy emitované před 1. 1. 2013. Byly proto naplněny podmínky pro použití čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. Finanční orgány nikdy nezpochybnily, že tyto podmínky byly splněny. Tvrdily, že z důvodu zneužití práva odňaly stěžovatelce nárok na postup podle zákona č. 192/2012 Sb., resp. podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. Městský soud přisvědčil jejich závěrům, čímž fakticky potvrdil, že finanční orgány mohly odmítnout platnou právní úpravu. [14] Městský soud nijak nevypořádal stěžovatelčinu námitku, že z důvodu tvrzeného zneužití práva nelze odhlédnout od platné právní úpravy. Finanční orgány měly postupovat tak, jako by k těmto transakcím vůbec nedošlo. Stěžovatelka zdůraznila, že žádnou daňovou výhodu nezískala. Městský soud nedostatečně zdůvodnil své závěry. [15] Dále stěžovatelka namítla, že ji finanční orgány potrestaly dvakrát. Městský soud se k této námitce nevyjádřil. Odkaz na rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 36, č. 3052/2014 Sb. NSS, zde není relevantní. [16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry napadeného rozsudku. Současně odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě, kde se vypořádal se shodnými námitkami. Podle žalovaného netrpí napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. Městský soud vypořádal námitky týkající se nepoužití platné právní úpravy v bodech 21

23. Pro uplatnění § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 nebyly splněny materiální podmínky. [17] Žalovaný je přesvědčen, že městský soud správně vycházel ze závěrů správních soudů vydaných ve stěžovatelčiných věcech. Jednalo se o stejné ekonomické operace jako v nyní posuzované věci. Žalovaný uvedl, že zneužití práva se projevilo jak u daňové povinnosti stěžovatelky, tak u daňové povinnosti O. M. Plátcem srážkové daně z vyplacených úroků byla stěžovatelka, O. M. byl v roli poplatníka. Majetková odpovědnost za řádné sražení a odvedení daně stíhá primárně jejího plátce, nikoli poplatníka. Současně s ohledem na propojenost stěžovatelky a O. M. není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně. [18] Žalovaný nesouhlasí ani s námitkou o dvojím trestání. Stěžovatelka využila posuzované emise dluhopisů k uplatnění dvou samostatných daňových zvýhodnění – uplatnění úrokových nákladů a využití nulového zdanění úrokových příjmů. Jedná se o odlišné otázky, které je nutné posuzovat odděleně. Tvrzení městského soudu, že s ohledem na skutečnost, že stanovení daně není sankcí, a proto se neužijí pravidla pro ukládání sankcí v oblasti správního trestání, je konstatování nad rámec věci. [19] Dále žalovaný vysvětlil, že zaokrouhlovací pravidlo v § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 přímo navazuje na hlavní účel zákonné možnosti emitovat korunové dluhopisy. Tím je zisk externího financování pro podnikání daňového subjektu. Právě tomuto finančnímu nástroji byla přiznána daňová výhoda v podobě nulové srážkové daně. Tuto podmínku stěžovatelka nesplnila. [20] Stěžovatelka v replice zopakovala, že podstata její kasační argumentace spočívá v tom, že i kdyby se svým jednáním dopustila zneužití práva, neopravňuje to správce daně odhlédnout od platné právní úpravy (tj. dotyčného přechodného ustanovení). [21] Žalovaný v duplice uvádí, že stěžovatelka v kasační stížnosti pouze opakuje žalobní námitky, případně vyjadřuje nesouhlas se závěry městského soudu, aniž by uváděla konkrétní důvody svého nesouhlasu. Takové námitky jsou nepřípustné a NSS by se jimi neměl zabývat. Shodné námitky již NSS vypořádal v rozsudku ze dne 17. 2. 2025, č. j. 4 Afs 390/2023 40, kterým zamítl stěžovatelčinu stížnost ve věci srážkové daně z vyplacených úroků z týchž emitovaných korunových dluhopisů, pouze za jiné zdaňovací období. Žalovaný plně odkazuje na argumentaci NSS v tomto rozsudku. Žalovaný plně odkazuje též na argumentaci v nálezu ze dne 30. 4. 2025, sp. zn. I. ÚS 2693/23, kterým Ústavní soud odmítl stěžovatelčinu ústavní stížnost proti rozsudku NSS č. j. 2 Afs 167/2022 52, z jehož závěrů vycházel NSS ve věci č. j. 4 Afs 390/2023

40. III. Posouzení kasační stížnosti [22] Kasační stížnost není důvodná. [23] NSS shodně s městským soudem předesílá, že soudy se již v minulosti zabývaly stěžovatelčinými případy, které vycházely z totožného skutkového základu jako nyní posuzovaná věc (viz rozsudky citované shora v bodu [5]). Právě s ohledem na to, že skutkové okolnosti, o nichž mezi účastníky řízení nepanuje spor (ten se vede ohledně daňových konsekvencí proběhlých transakcí, tedy ohledně právního posouzení), byly ve všech těchto věcech shodné, nepovažuje NSS za účelné nyní opětovně shrnovat stěžejní skutková zjištění, ale poukazuje v tomto ohledu na jejich shrnutí v bodu 3 nyní napadeného rozsudku, resp. v bodu 2 rozsudku NSS č. j. 2 Afs 289/2022 75, bodu 5 rozsudku NSS č. j. 4 Afs 412/2023 47 či bodu 1 rozsudku NSS č. j. 2 Afs 167/2022

52. [24] Stěžovatelka má pravdu, že v době podání kasační stížnosti se NSS zatím přímo v jejích věcech nezabýval přezkumem srážkové daně, která byla stanovena v závislosti na zneužití práva v souvislosti s emisí korunových dluhopisů. Ke dni vydání tohoto rozsudku to již neplatí. Rozsudkem ze dne 17. 2. 2025, č. j. 4 Afs 390/2023 40, rozhodl o prakticky shodných kasačních námitkách, odlišujících se pouze tím, že se vztahovaly ke zdaňovacímu období let 2015 až 2017, a rozsudkem ze dne 27. 2. 2025, č. j. 10 Afs 228/2024 45, pak o naprosto identických kasačních námitkách směřujících proti naprosto identicky odůvodněnému rozsudku městského soudu (ze dne 31. 10. 2024, č. j. 17 Af 3/2024 67), který se týkal i nyní posuzovaných zdaňovacích období let 2018 a 2019 (věc se lišila pouze tím, že šlo o jinou sadu emitovaných korunovaných dluhopisů s odlišným mezinárodním identifikačním číslem cenných papírů). NSS neshledal žádný důvod, pro který by se měl od dříve vyřčených závěrů odchýlit, proto z nich vychází i v nynější věci. NSS pak doplňuje, že v době vydání tohoto rozsudku bylo také již rozhodnuto o stěžovatelčině ústavní stížnosti proti rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022

52. Tu Ústavní soud zamítl nálezem ze dne 30. 4. 2025, sp. zn. I. ÚS 2693/23. Uzavřel, že posouzení stěžovatelčiny věci správními soudy nelze ústavněprávně nic vytknout. [25] Stěžovatelka na několika místech své kasační argumentace namítla, že se městský soud nevyjádřil k některým námitkám, což způsobuje nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. NSS uvádí, že napadený rozsudek není nepřezkoumatelný. Je z něj zřejmé, jak se městský soud vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami. Jeho zdůvodnění je logické a srozumitelné. Konkrétně námitku týkající se neakceptování platné právní úpravy městský soud vypořádal v bodech 22

23. NSS se i k těmto stěžovatelčiným tvrzením blíže vyjádří při posouzení důvodnosti jednotlivých kasačních námitek. III.1 Postup správce daně podle § 8 odst. 4 daňového řádu [26] Stěžovatelka nebrojí proti tvrzení městského soudu, že se svými ekonomickými transakcemi dopustila zneužití práva. Tento závěr totiž NSS již potvrdil. Brání se především proti postupu finančních orgánů, jenž podle ní byl v rozporu s § 8 odst. 4 daňového řádu. [27] Podle § 8 odst. 4 daňového řádu se při správě daní nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. [28] Stěžovatelka s ohledem na citované ustanovení uvedla, že v důsledku zneužití práva správce daně nemá přihlížet k těm transakcím (slovy zákona „právnímu jednání a jiným skutečnostem“), jejichž převažujícím účelem bylo získání daňového zvýhodnění. V nynějším případě však správce daně postupoval tak, že po tvrzeném zjištění o zneužití práva odhlédl od platné právní úpravy. Tou má stěžovatelka na mysli čl. IV bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. [29] Městský soud k této námitce v bodu 23 rozsudku uvedl, že v případě posuzované emise dluhopisů byly v té době možné dvě varianty zdanění. Za výchozí situace se jednalo o dluhopisy, ze kterých úroky podléhaly 15% srážkové dani (tyto dluhopisy žalovaný označil jako „běžné dluhopisy“), přičemž za specifické situace bylo podle čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 možné emitovat dluhopisy, ze kterých byly úroky podrobeny nulové srážkové dani. [30] Stěžovatelka je zjevně přesvědčena, že její případ spadá do druhé z uvedených skupin. Jak však zdůraznil městský soud (a NSS s jeho závěrem souhlasí), smysl a účel výše uvedených ustanovení zákona byla daňová podpora investic a podnikání, tj. podpora získávání cizího kapitálu pro podnikatelské účely. Emise dluhopisů učiněná stěžovatelkou v roce 2012 sice formálně vyhověla textu zákona, ovšem zřetelně u ní chyběl smysl a účel daňového zvýhodnění, jelikož tato emise dluhopisů a napojené ekonomické operace byly učiněny pouze uměle a bez dalšího ekonomického důvodu, tedy krom dosažení daňového zvýhodnění. Správce daně proto podrobil úrokové výnosy z dluhopisů emitovaných stěžovatelkou právnímu režimu platnému u úrokových výnosů z tzv. běžných dluhopisů standardně podrobených srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. To představovalo běžné konání v rámci interpretace práva, a nikoli postup vybočující z mezí zákona. Jinými slovy, jednání, jehož se stěžovatelka dopustila, nebylo v čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. dovoleno reálně, ale jen zdánlivě, neboť evidentně směřovalo k výsledku nedovolenému, právní normou nepředvídanému a nežádoucímu. [31] Hlavní otázkou nynějšího řízení tedy je, zda finanční orgány postupovaly správně, jestliže v důsledku zjištěného zneužití práva neuplatnily čl. IV bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012, ale podrobily úrokové výnosy z emitovaných dluhopisů srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. [32] Podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 platí, že se základ daně stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů, (…). Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. [33] Podle čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. se pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona použije ustanovení § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona. [34] Čl. III bod 6 zákona č. 192/2012 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2013. Podle něj se v § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů za větu šestou vkládá věta: „U příjmů uvedených v odstavci 2 písm. a) nebo m) s výjimkou dividendového příjmu se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu se zaokrouhluje na celé koruny dolů.“ [35] Podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 platí, že zvláštní sazba daně z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 stanoveno jinak, činí 15 %, a to mimo jiné též z úrokového příjmu z dluhopisu. [36] Jak vysvětlil žalovaný v rozhodnutí o odvolání (bod 18), korunový dluhopis byl emitován zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při použití § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. po zaokrouhlení základu daně a daně činila srážková daň 0 Kč. Základ daně se totiž stanovil samostatně za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů a sražená daň se rovněž zaokrouhlovala na celé koruny dolů (nulová daň se tak uplatnila pro celou emisi). [37] Finanční orgány i městský soud shodně tvrdí, že ve věci byly sice splněny formální podmínky pro postup podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012, stěžovatelka však nesplnila podmínky materiální. Splnění podmínek formálních bylo navozeno pouze uměle s cílem získat daňové zvýhodnění, aniž by byl naplněn smysl zákona. Smyslem emise korunových dluhopisů umožněné zákonem a s ní související výhoda v podobě tzv. nulové daně z příjmu z dluhopisových úroků bylo získání externího financování pro podnikání daňového subjektu. V nynější věci však stěžovatelka cílila pouze na získání daňového zvýhodnění, a to zvýšení nákladů v podobě vyplacených úroků na straně stěžovatelky a eliminaci daňové povinnosti v podobě nezdanění výnosů z držby dluhopisů na straně O. M., jenž byl tehdy jediným akcionářem stěžovatelky a současně jejím statutárním orgánem. [38] Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatelka v kasační stížnosti nebrojí proti závěru, že se dopustila zneužití práva. Tento závěr již byl přímo v jejím případě potvrzen předešlou judikaturou NSS i Ústavního soudu citovanou shora. NSS proto i v nyní posuzované věci vychází z toho, že v případě stěžovatelky bylo splněno objektivní i subjektivní kritérium zneužití práva (srov. judikaturu shrnutou např. v bodě 12 rozsudku NSS č. j. 2 Afs 289/2022 75). [39] Jak vyplývá z citovaných rozsudků, smyslem zákonné možnosti emise dluhopisů a související daňové výhody spočívající v nulové dani z příjmů z dluhopisových úroků je získat financování pro podnikání z externího zdroje, tedy získat dodatečný kapitál. Pokud je tento účel naplněn, jsou dluhopisy prostředkem nezdaněných úrokových příjmů pro jejich upisovatele. Emise korunových dluhopisů představuje legitimní nástroj financování aktivit daňového subjektu. Jeho uplatnění je však limitováno korektivem zákazu zneužití práva. Pokud tedy emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, a byla tak provedena účelově pouze s cílem využít podmínek zaokrouhlení srážkové daně, nebyl naplněn účel předpokládaný právními předpisy. Zaokrouhlovací pravidlo podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a s ním související daňová výhoda v podobě nulové daně z příjmů byly přímo podmíněny naplněním účelu emise dluhopisů (rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022 40, bod 56). Ani formální splnění příslušných podmínek ještě automaticky nezakládá nárok na osvobození od daně, pokud splnění podmínek bylo dosaženo postupem zjevně se příčícím účelu daného ustanovení (rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 46, bod 36). S ohledem na korektiv zákazu zneužití práva proto nelze přiznat ochranu jednání spočívajícímu pouze v uměle nastolených podmínkách, kterým došlo k formálnímu naplnění zákonných ustanovení, mezi něž je nutno zařadit rovněž § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a související výpočet nulové daně (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 231/2022 40, bod 57). [40] To, že dluhopisy byly emitovány a upsány formálně v souladu se zákonem, tedy na posouzení věci nic nemění. Součástí právního řádu, který musí každý respektovat, není jen textové znění zákonů. NSS opakovaně dovodil, že stanovit daň v důsledku zneužití práva lze i v souvislosti se srážkovou daní, a to i přímo ve vztahu k vyměření daně z úroků z korunových dluhopisů emitovaných v druhé polovině roku 2012 (např. rozsudky ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022 36, či ze dne 29. 6. 2023, č. j. 4 Afs 197/2022 117). Podstatou zneužití práva je totiž právě situace, kdy daňový subjekt formálně splní zákonem stanovené podmínky pro získání daňového zvýhodnění, za tím účelem však uměle vytvoří podmínky nenaplňující smysl a účel zákona (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 231/2022 40, bod 35). [41] Veškeré stěžovatelčino jednání související s emisí korunových dluhopisů a jejich následným úpisem O. M. směřovalo ke zjednání dvojí neoprávněné daňové výhody, přičemž jednou z těchto výhod bylo zajistit O. M. nezdaněný příjem ve formě vyplacených úroků z dluhopisů. Jelikož stěžovatelka je v tomto případě plátcem daně, stíhala ji povinnost řádně odvést sraženou daň. Neučinila li tak, byla jí daň stanovena k přímé úhradě (rozsudek č. j. 4 Afs 390/2023 40, bod 55). Z napadeného rozsudku je přitom dostatečně zjevné, v čem konkrétně spočívalo zneužívající jednání stěžovatelky (např. body 3, 4, 20 či 21). [42] Současně je ve věci zřejmé též to, jaký má zneužití práva důsledek na daňové povinnosti stěžovatelky v případě nyní posuzované srážkové daně. Důsledek je ten, že jí nebylo možné přiznat daňovou výhodu v podobě nezdaněného příjmu plynoucího z vydaných korunových dluhopisů, a to využitím zaokrouhlení srážkové daně podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. Stěžovatelka nemá pravdu, že by finanční orgány nebo městský soud nepřípustně odhlédly od platné právní úpravy. Ve věci byl totiž použit korektiv zákazu zneužití práva, který je nepochybně součástí „platné právní úpravy“. Výsledkem aplikace tohoto korektivu je, že se na příjmy vyplacené stěžovatelkou O. M. z titulu úroků z korunových dluhopisů nepoužije výpočet nulové daně podle uvedeného ustanovení (shodně rozsudek č. j. 4 Afs 390/2023 40, bod 58). III.2 Trest dvojího vyměření daně [43] Závěrem stěžovatelka zopakovala žalobní námitku, že ji správce daně potrestal z důvodu zneužití práva dvakrát – jednak neuznáním úrokových nákladů jako daňově účinných nákladů, jednak stanovením daně z příjmů fyzických osob k přímé úhradě. [44] Městský soud v bodu 24 uvedl, že vzhledem k předchozím závěrům nelze stěžovatelce přisvědčit v názoru o dvojím trestání. Současně s odkazem na rozsudek č. j. 5 Afs 28/2013 36 vysvětlil, že stanovení daně není sankcí, a proto zde nelze použít pravidla pro ukládání sankcí v oblasti správního trestání. [45] Není tedy pravda, že se městský soud k otázce dvojího trestání nijak nevyjádřil. Jak NSS zmínil výše, posuzovaná emise dluhopisů sloužila k uplatnění dvou samostatných daňových zvýhodnění (uplatnění daňově účinných nákladů a využití nulového zdanění úrokových příjmů). Úrokové náklady a srážková daň z úroků jsou však samostatnými otázkami, a proto se posuzují odděleně. Proto bylo možné stěžovatelce stanovit k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob z důvodu zneužití práva v souvislosti s emisí korunových dluhopisů a současně ze shodného důvodu též doměřit daň z příjmů právnických osob (srov. rozsudek č. j. 4 Afs 390/2023 40, závěr bodu 61). Ve shodě s vyjádřením žalovaného považuje NSS argumentaci městského soudu ohledně použití pravidel správního trestání za nadbytečnou. To však nic nemění na celkové správnosti jeho závěrů v napadeném rozsudku. IV. Závěr a náklady řízení [46] NSS pro všechny shora uvedené důvody zamítl kasační stížnost podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. [47] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly v řízení náklady vymykající se jeho běžné úřední činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 31. července 2025

JUDr. Pavel Molek předseda senátu

Plný text rozhodnutí