10 Afs 289/2022 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 289/2022- 56 - text

10 Afs 289/2022 - 59

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Martina Jakuba Bruse a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: CHAPS spol. s r. o., Bráfova 1617/21, Brno, zastoupena advokátem JUDr. Karlem Muzikářem, LL. M. (C. J.), Křížovnické náměstí 193/2, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Celní úřad pro Jihomoravský kraj, Koliště 634/17, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 4. 2021, čj. 14931 7/2021

530000

11, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 9. 2022, čj. 31 Af 41/2021 294,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

1. Popis věci

[2] Žalobkyně se u žalovaného celního úřadu domáhala přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění do 30. 6. 2017, které citovanou větu nezahrnovalo. Důvod pro vznik úroku spatřovala v tom, že uhradila pokutu 1 080 000 Kč uloženou rozhodnutím předsedy Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže (ÚOHS) ze dne 16. 1. 2018 a Krajský soud v Brně poté rozsudkem ze dne 25. 11. 2020, čj. 30 Af 28/2018 373, zmíněné rozhodnutí předsedy ÚOHS zrušil.

[3] Sdělením ze dne 13. 1. 2021 žalovaný žádosti žalobkyně nevyhověl. Proti tomuto sdělení podala stěžovatelka námitku, kterou žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 4. 2021 zamítl jako nedůvodnou s tím, že na danou věc se použije § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, jenž výše citovanou větu zahrnoval, a v případě dělené správy tak úrok nevzniká.

[4] Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně bránila žalobou, kterou ovšem krajský soud zamítl.

2. Kasační řízení Kasační stížnost [5] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností a navrhla, aby jej NSS zrušil. [6] Stěžovatelka namítla, že krajský soud nesprávně použil přechodné ustanovení obsažené v čl. XI odst. 1 zákona č. 170/2017 Sb. Trvala na tom, že na danou věc měl být užit daňový řád ve znění před touto novelou, tj. do 30. 6. 2017. Tento názor stěžovatelka zdůvodňovala tím, že přestupkové řízení před ÚOHS tvoří s inkasním řízením vedeným žalovaným jedno daňové řízení (rozsudky NSS ze dne 15. 9. 2016, čj. 9 Afs 128/2016 39, nebo ze dne 6. 10. 2016, čj. 4 Afs 164/2016 42, či ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017 45), které bylo zahájeno před účinností zákona č. 170/2017 Sb. Stěžovatelka dodala, že žalovaný měl stanovit výši úroku v rámci řízení zahájeného před ÚOHS dne 31. 10. 2013 podle právní úpravy platné v době zahájení daného řízení. Premisu, že určení výše úroku není procesním postupem, označila stěžovatelka za chybnou. [7] Napadený rozsudek podle stěžovatelky zasahuje do jejích základních práv a svobod, neboť je v rozporu se zásadou rovnosti subjektů (adresátů práva) upravenou v čl. 1 a čl. 37 Listiny základních práv a svobod a porušuje její právo vlastnit majetek (čl. 11 Listiny základních práv a svobod). Nesouhlasila s tím, že by nárok na úrok mohl záviset na délce přestupkového řízení, poukázala na nestandardní délku řízení o rozkladu a možnost pozdržet rozhodnutí o rozkladu tak, aby bylo přiznání úroku vyloučeno. Stěžovatelka konstatovala, že jí již v době zahájení řízení před ÚOHS vzniklo legitimní očekávání, že bude li výsledné rozhodnutí zrušeno pro nezákonnost, budou jí náležet úroky z neoprávněně zaplacené pokuty. Podle stěžovatelky byl zákon č. 170/2017 Sb. přijat ústavně nekonformním způsobem, a proto jej krajský soud neměl aplikovat a měl věc předložit Ústavnímu soudu. [8] Dále namítla, že se krajský soud nevypořádal s její argumentací, že za daňové řízení je třeba považovat i řízení přestupkové, neboť tvoří jeden celek. Není zřejmé, jak se krajský soud vypořádal s judikaturou uvedenou v žalobě. Krajský soud podle stěžovatelky náležitě nevysvětlil, proč by se namítané přechodné ustanovení nemělo použít. Krajský soud se nevyjádřil ani k její argumentaci, že otázka, zda je nárok na úrok hmotněprávní, neovlivňuje otázku, podle jaké normy se mají posuzovat podmínky pro vznik tohoto nároku. Stěžovatelka má za to, že by to mělo být podle úpravy v době zahájení správního (daňového) řízení, neboť jiné výklady přechodného ustanovení vedou k nežádoucím a protiústavním důsledkům. Vyjádření žalovaného [9] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu. Stěžovatelkou zmiňované rozsudky NSS označil za nepřiléhavé. Odmítl, že by přestupkové řízení vedené ÚOHS bylo nalézacím řízením ve smyslu daňového řádu. Napadený rozsudek je podle žalovaného přezkoumatelný.

3. Hodnocení věci [10] Kasační stížnost není důvodná. [11] NSS považuje předně za potřebné zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze uplatnit, se tak musí upínat právě k tomuto rozhodnutí (usnesení NSS ze dne 3. 6. 2003, čj. 6 Ads 3/2003

[12] V nynější věci nesměřuje proti rozhodovacím důvodům napadeného rozsudku podstatná část kasační stížnosti. Stěžovatelka totiž sice uplatnila poměrně obsáhlou argumentaci týkající se údajného zásahu do jejího práva vlastnit majetek (čl. 11 Listiny základních práv a svobod), nicméně zcela pominula zásadní argumenty krajského soudu, které se k tomu vážou. Krajský soud upozornil na to, že úrok z neoprávněného jednání správce daně představuje jen speciální zjednodušený postup pro nahrazení škody způsobené daňovému subjektu neoprávněným jednáním správce daně. Vynětí určitého segmentu (zde peněžitá plnění v rámci dělené správy) z této speciální úpravy nezbavuje stát odpovědnosti za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím. Novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. se tak změnil pouze procesní režim uplatňování škody způsobené nezákonným rozhodnutím o pokutě za přestupek. Na tuto klíčovou argumentaci krajského soudu, která zásah do práva vlastnit majetek vyvrací, stěžovatelka v kasační stížnosti nijak nereagovala. S ohledem na nezpochybnění těchto závěrů vyhodnotil NSS kasační námitky týkající se údajného zásahu do stěžovatelčina práva vlastnit majetek jako nepřípustné.

[13] Stejně tak je nepřípustná i kasační námitka, že zákon č. 170/2017 Sb. byl přijat ústavně nekonformním způsobem, a proto jej krajský soud neměl aplikovat a měl věc předložit Ústavnímu soudu. Stěžovatelka v této námitce totiž jen opakuje svou žalobní argumentaci, aniž by jakkoli reagovala na závěry krajského soudu obsažené především v odstavcích 19 a 20 napadeného rozsudku.

[14] Jádrem sporu je výklad přechodného ustanovení – čl. XI odst. 1 zákona č. 170/2017 Sb., který zní: Řízení nebo jiné postupy při správě daní, které byly zahájeny přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Stěžovatelka má za to, že se na její případ vztahuje; žalovaný i krajský soud to popírají.

[15] Nejprve se NSS zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Podle konstantní judikatury NSS platí, že krajský soud je povinen vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace. Nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatelky o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která Nejvyššímu správnímu soudu znemožňuje napadený rozsudek přezkoumat (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 3 Azs 69/2016 24). Požadavek náležitého odůvodnění rozhodnutí soudu nelze interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každý jednotlivý argument (rozsudky NSS ze dne 28. 5. 2009, čj. 9 Afs 70/2008 13, a ze dne 21. 12. 2011, čj. 4 Ads 58/2011 72, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, a ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10). Nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (rozsudky NSS ze dne 12. 11. 2013, čj. 2 As 47/2013 30, ze dne 29. 4. 2010, čj. 8 As 11/2010 163, nebo ze dne 6. 12. 2016, čj. 7 As 179/2016 37).

[16] Krajský soud založil svou argumentaci na tom, že nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně je nárokem hmotněprávním, zatímco čl. XI odst. 1 zákona č. 170/2017 Sb. určuje rozhodnou právní úpravu pro procesní úkony. Vyslovil, že nárok na úrok se řídí právní úpravou účinnou v době, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro jeho vznik. V dané věci byl rozhodnou skutečností vznik daňového přeplatku, tj. zaplacení později zrušené pokuty. Tu stěžovatelka zaplatila ve dnech 26. a 29. 1. 2018, tudíž po nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. Krajský soud konstatoval, že pokuta uložená v přestupkovém řízení je plněním v rámci dělené správy, a proto se uplatní poslední věta § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020 a úrok podle tohoto ustanovení nevzniká. Tato ucelená argumentace krajského soudu představuje dostatečnou odpověď na příslušné námitky stěžovatelky, a to včetně argumentu předneseného při jednání krajského soudu. Skutečnost, že stěžovatelka příslušná ustanovení vykládá jinak, nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nezpůsobuje. Otázkou, zda přestupkové řízení vedené před ÚOHS tvoří s inkasním řízením jeden celek, se krajský soud zabýval v odstavci 13 napadeného rozsudku. NSS proto uzavírá, že napadený rozsudek namítanou nepřezkoumatelností netrpí.

[17] NSS souhlasí s krajským soudem v tom, že pro účely výkladu čl. XI odst. 1 zákona č. 170/2017 Sb. je klíčová povaha úroku z neoprávněného jednání správce daně. NSS připomíná, že o ustanovení s hmotněprávními účinky se jedná tehdy, má li být v důsledku jeho změny zasaženo do hmotněprávní sféry daňového subjektu, tj. do stanovení daňové povinnosti a vybrání daně (rozsudky NSS ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 69, č. 438/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 17. 2. 2021, čj. 7 Afs 351/2019 24). Stejnou optikou je nutno nahlížet na povahu ustanovení, které upravuje úrok z neoprávněného jednání správce daně, neboť se jedná o příslušenství daně, tedy součást daňové povinnosti (§ 2 odst. 4 a 5 daňového řádu). V případě úroku podle § 254 daňového řádu se tak nepochybně jedná o otázku práva hmotného, neboť zasahuje do stanovení podmínek souvisejících s vybráním daně (rozsudky NSS ze dne 18. 1. 2024, čj. 4 Afs 314/2022 19, nebo ze dne 4. 4. 2024, čj. 7 Afs 102/2023 30).

[18] Podle judikatury NSS jsou orgány daňové správy ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňového dluhu, zatímco řízení se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy (rozsudky ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009 105, č. 1837/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009 55). „V případech časového střetu staré a nové právní normy obecně platí, že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy vzniklé podle zrušené právní normy řídí novou právní normou. Naproti tomu vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové právní normy a právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, se řídí zrušenou právní normou (důsledkem opačné interpretace střetu právních norem by byla tzv. pravá retroaktivita). Aplikuje se princip ochrany minulých právních skutečností, zejména právních konání, což znamená, že nová hmotněprávní pravidla jsou v zásadě nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem v účinnost s tím, že procesní pravidla jsou považována za použitelná na všechna řízení zahájená po jejich vstupu v účinnost. Proto jsou ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu správci daně vázáni právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu“ (rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 9 Afs 36/2012 45, nebo ze dne 4. 4. 2024, čj. 7 Afs 102/2023 30). Také rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010 143, č. 2511/2012 Sb. NSS, vyslovil, že „pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá“.

[19] V nyní řešené věci vznikl stěžovatelce přeplatek a státu tomuto přeplatku odpovídající dluh v okamžiku, kdy stěžovatelka zaplatila pokutu pravomocně uloženou později zrušeným rozhodnutím předsedy ÚOHS ze dne 16. 1. 2018. Tuto pokutu stěžovatelka zaplatila ve dvou splátkách dne 26. a 29. 1. 2018. Tato data jsou klíčová pro určení rozhodné právní úpravy.

[20] Krajský soud správně upozornil na to, že stěžovatelkou zdůrazňované přechodné ustanovení (čl. XI odst. 1 zákona č. 170/2017 Sb.) určuje rozhodnou právní úpravu výhradně pro procesní úkony, neboť se týká jen řízení a jiných postupů při správě daní. Nedopadá tedy na úkony hmotněprávní a nemá žádný vliv na stanovení rozhodné právní úpravy pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně. Stěžovatelkou zdůrazňovaný argument, že přestupkové řízení před ÚOHS tvoří s inkasním řízením vedeným žalovaným jedno daňové řízení, tak nemá pro nyní řešenou věc žádný význam.

[21] NSS se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že na stěžovatelčin případ je třeba použít § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, tj. znění zahrnující větu: „Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.“ Vzhledem k tomu, že stěžovatelkou zaplacená pokuta je mimo jakoukoli pochybnost peněžitým plněním v rámci dělené správy, NSS uzavírá, že stěžovatelce nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně v souvislosti s pokutou zaplacenou v lednu 2018 nevznikl.

[22] K námitce stěžovatelky zpochybňující premisu, že určení výše úroku není procesním postupem, NSS podotýká, že v nyní řešené věci nešlo o určení výše úroku, nýbrž o to, zda stěžovatelce na daný úrok vůbec vznikl nárok. Jak vyplývá z výše zmíněné judikatury, v obou případech (nárok i výše úroku) nicméně jde o otázku hmotného práva, nikoli o procesní postup.

[23] Stěžovatelka by si měla uvědomit, že úrok vzniká za každý jednotlivý den, pokud se v něm naplní podmínky vzniku úroku; tento princip platí bez ohledu na to, zda se jedná o úrok hrazený daňovým subjektem, anebo o úrok hrazený správcem daně, a rovněž bez ohledu na to, zda je vznik úroku v daný jednotlivý den daňovému subjektu či správci daně znám, nebo je jeho vznik zjištěn až zpětně (rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2024, čj. 7 Afs 102/2023 30). Prvním dnem, za který mohl teoreticky stěžovatelce vzniknout nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně, bylo 26. 1. 2018, kdy stěžovatelka zaplatila první část pokuty. Splnění podmínek pro nárok na tento úrok je proto třeba zkoumat právě k tomuto datu (a poté samostatně každý následující den). Stěžovatelka tak podmínky nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně nesplnila, neboť v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy tento úrok nevzniká.

[24] NSS nesdílí názor stěžovatelky o údajném porušení zásady rovnosti subjektů (adresátů práva). Ústavní soud nechápe rovnost jako absolutní, nýbrž jako relativní (a nadto akcesorickou ve vztahu k jiným základním právům a svobodám). Pro porušení principu rovnosti musí být splněno několik podmínek: s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, se zachází rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup (nálezy Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 38/02, nebo ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11). Tato podmínka splněna nebyla.

[25] Pravidlo popsané v odstavci [23] tohoto rozsudku totiž platí pro všechny stejně. Od účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. tak úrok z neoprávněného jednání správce daně v případě peněžitých plnění v rámci dělené správy nevzniká nikomu. Pokud by stěžovatelka zaplatila pokutu před 30. 6. 2017, měla by případně po dobu trvání přeplatku nárok na zmíněný úrok jen do 30. 6. 2017, neboť od 1. 7. 2017 by se na ni opět vztahovalo pravidlo, že tento úrok nevzniká u peněžitých plnění v rámci dělené správy. Jak připomněl krajský soud v napadeném rozsudku, počínaje dnem 1. 7. 2017 je třeba škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím o pokutě za přestupek řešit nikoli úrokem z neoprávněného jednání správce daně, nýbrž postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).

[26] V tomto kontextu považuje NSS stěžovatelčinu námitku, že by nárok na úrok mohl záviset na délce přestupkového řízení, za zcela bezpředmětnou. Stejně tak je bezpředmětná i stěžovatelčina argumentace nestandardní délkou řízení o rozkladu a její spekulace o možnosti pozdržet rozhodnutí o rozkladu tak, aby bylo přiznání úroku vyloučeno. Stěžovatelce totiž nic nebránilo v tom, aby svůj nárok na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím o pokutě uplatnila postupem podle zákona č. 82/1998 Sb.

[27] Pokud jde o stěžovatelkou tvrzené legitimní očekávání, že bude li rozhodnutí ÚOHS zrušeno pro nezákonnost, budou jí náležet úroky z neoprávněně zaplacené pokuty, NSS souhlasí s krajským soudem, že takové legitimní očekávání vzniknout nemohlo. Stěžovatelka totiž nemohla legitimně očekávat, že právní úprava zůstane nezměněna. V obecné rovině platí, že právo má předvídatelným způsobem nastavovat prostředí, v němž se jeho adresáti pohybují, a to včetně garance náhrady za nezákonný postup veřejné moci. Uvedené však neznamená, že by zákonodárce nemohl přistoupit ke změně právní úpravy. Pokud zákonodárce dodrží všechna pravidla pro změnu právních předpisů, je oprávněn měnit obsah i již trvajících právních vztahů adresátů práva do budoucna, tj. od účinnosti nové právní úpravy (rozsudky NSS ze dne 18. 1. 2024, čj. 4 Afs 314/2022 19, nebo ze dne 4. 4. 2024, čj. 7 Afs 102/2023 30).

[28] Stěžovatelka mohla legitimně očekávat, že v případě nezákonného rozhodnutí o přestupku jí vznikne nárok na náhradu škody. V jakém režimu jí tato případná škoda bude nahrazena (zda jako úrok z neoprávněného jednání správce daně, nebo postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., případně jinak), již není podstatné. Z hlediska zásahu do základních práv stěžovatelky a možné protiústavnosti stěžovatelkou zpochybňované právní úpravy tak NSS uzavírá, že novela daňového řádu provedená zákonem č. 170/2017 Sb. nepůsobí retroaktivně a nezbavuje stěžovatelku možnosti požadovat náhradu škody vzniklé nezákonným rozhodnutím. Dotčená novela tudíž podle NSS není protiústavní. Ani NSS tak neshledal důvod předložit věc Ústavnímu soudu k posouzení souladu zákona č. 170/2017 Sb. s ústavním pořádkem.

[29] Pro úplnost lze dodat, že stěžovatelka zaplatila pokutu již za účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. V té době proto nemohla legitimně očekávat, že by případné zrušení rozhodnutí o přestupku mohlo vést ke vzniku nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně. 4. Závěr a náklady řízení

[30] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky není důvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.

[31] Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný. V Brně dne 26. dubna 2024

Ondřej Mrákota

předseda senátu

Plný text rozhodnutí