I. Výše úroku z prodlení dle § 281 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, a lhůta, v níž je možné jej vyměřit, jsou otázkami hmotněprávními, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Celní úřad byl povinen úrok z prodlení, který se váže k celnímu dluhu vzniklému v roce 1994, vyměřit ve lhůtě stanovené v § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 1994. II. Novela § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, provedená zákonem č. 255/1994 Sb., účinná od 1. 1. 1995, která prodloužila lhůtu, v níž má být daňový dlužník o předpisu penále zpraven, nezakotvila žádná přechodná ustanovení, a proto právo státu vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu, který vznikl do 31. 12. 1994, zaniklo do dvou let od splatnosti celního dluhu. III. Výše úroku z posečkání a doba, za kterou státu náleží, stanovené v § 277 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 1997, v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 v § 60 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, a v § 275 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010, včetně lhůty, v níž je možné úrok předepsat, jsou otázkami hmotněprávními. Celní úřad byl povinen úrok z posečkání (povolení splátek) předepsat ve lhůtě stanovené v § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinném ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.
[55] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. V nynější věci je zjevné, že se druhý senát hodlá v otázce lhůty, ve které má celní úřad povinnost vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 odchýlit od právního názoru zastávaného třetím senátem v rozsudku čj. 3 Afs 247/2015-28. Pravomoc rozšířeného senátu v této otázce je dána.
[56] Pravomoc rozšířeného senátu je dána i v otázce lhůty, ve které lze předepsat úrok z posečkání, ačkoliv tato otázka nebyla v rozhodnutí třetího senátu řešena. Existuje totiž judikatura Nejvyššího správního soudu, která brání druhému senátu otázku předpisu úroku z posečkání posoudit tak, jak se uvádí v postupujícím usnesení.
[57] Podle rozsudku ze dne 24. 1. 2007, čj. 1 Afs 148/2005-45, je úrok z odložené částky (§ 60 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků) příslušenstvím daně, nikoli daní, a proto se na něj nevztahuje prekluzivní lhůta pro vyměření daně (§ 47 odst. 1 citovaného zákona). Stejně jako penále jej lze předepsat daňovému dlužníku nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně (§ 63 odst. 4 a § 70 odst. 1 citovaného zákona).
[58] Pravomoc rozšířeného senátu je tedy dána.
III.B Právní názor rozšířeného senátu
a) Úrok z prodlení
[59] První otázkou, kterou se musel rozšířený senát zabývat, je otázka, podle kterého právního předpisu měly správní orgány postupovat při vyměření úroku z prodlení včetně lhůty, ve které lze úroky z prodlení vyměřit, vybrat a vymáhat.
[60] S druhým senátem lze souhlasit v tom, že otázka vzniku úroku z prodlení i otázka zániku či promlčení práva nedoplatek cla vyměřit, vybrat a vymáhat jsou otázkami práva hmotného (srov. obdobně rozsudek Soudního dvora ve věci Molenbergnatie, body 39 až 42). V bodě 42 Soudní dvůr uvedl, že pokud celní dluh vznikl před účinností nového právního předpisu, může být upraven pouze pravidly o promlčení platnými k datu vzniku dluhu, i kdyby řízení pro vybrání bylo zahájeno po účinnosti nového právního předpisu. O ustanovení s hmotněprávními účinky se podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 28/2003-69, č. 438/2005 Sb. NSS, jedná tehdy, má-li být v důsledku jeho změny zasaženo do hmotněprávní sféry daňového subjektu, tj. do stanovení daňové povinnosti a vybrání daně. Ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou proto celní úřady vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. To samozřejmě platí pouze za podmínky, že přechodná ustanovení pozdější právní úpravy nestanoví pro dosavadní hmotná práva či povinnosti jiný režim. Naproti tomu procesní otázky se zásadně řídí procesními předpisy platnými a účinnými v době řízení.
[60] S druhým senátem lze souhlasit v tom, že otázka vzniku úroku z prodlení i otázka zániku či promlčení práva nedoplatek cla vyměřit, vybrat a vymáhat jsou otázkami práva hmotného (srov. obdobně rozsudek Soudního dvora ve věci Molenbergnatie, body 39 až 42). V bodě 42 Soudní dvůr uvedl, že pokud celní dluh vznikl před účinností nového právního předpisu, může být upraven pouze pravidly o promlčení platnými k datu vzniku dluhu, i kdyby řízení pro vybrání bylo zahájeno po účinnosti nového právního předpisu. O ustanovení s hmotněprávními účinky se podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 28/2003-69, č. 438/2005 Sb. NSS, jedná tehdy, má-li být v důsledku jeho změny zasaženo do hmotněprávní sféry daňového subjektu, tj. do stanovení daňové povinnosti a vybrání daně. Ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou proto celní úřady vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. To samozřejmě platí pouze za podmínky, že přechodná ustanovení pozdější právní úpravy nestanoví pro dosavadní hmotná práva či povinnosti jiný režim. Naproti tomu procesní otázky se zásadně řídí procesními předpisy platnými a účinnými v době řízení.
[61] V usnesení ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010-143, č. 2511/2012 Sb. NSS, rozšířený senát dospěl k závěru, že „pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je […] rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá; okamžik prodlení však může být výslovně zákonem vázán na určitou skutečnost “. Podle rozšířeného senátu se okamžik prodlení liší v případě, že je dlužníkem celní (daňový) dlužník, a v případě, že se stal dlužníkem stát v důsledku povinnosti vrátit uhrazené clo či daň. V první situaci je okamžik prodlení spojen se splatností cla či daně [srov. např. § 63 zákona o správě daní a poplatků, byť neupravuje úrok, ale penalizaci prodlení, a § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona]. V případě, že se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, však konstatoval, že je rozhodným právem právo účinné v době původní splatnosti daně jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena; byla-li uhrazena později, pak je rozhodným právem právo účinné v době skutečné úhrady daně. Obdobně by bylo třeba postupovat i tam, kde zákon výslovně okamžik prodlení státu nestanoví, neboť to odpovídá logice vztahu mezi dlužníkem a věřitelem. Zaplacením počíná neoprávněné zadržování částky státem.
[62] Otázka vzniku úroku z prodlení, jeho výše a doby, za kterou státu náleží, včetně lhůty, v níž je možné úrok vyměřit, vybrat či vymoci, je tedy otázkou hmotněprávní, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Daňový dlužník totiž zásadně má již v době vzniku svých zákonných povinností vědět, jaké následky zákon s nesplněním těchto povinností spojuje.
[62] Otázka vzniku úroku z prodlení, jeho výše a doby, za kterou státu náleží, včetně lhůty, v níž je možné úrok vyměřit, vybrat či vymoci, je tedy otázkou hmotněprávní, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Daňový dlužník totiž zásadně má již v době vzniku svých zákonných povinností vědět, jaké následky zákon s nesplněním těchto povinností spojuje.
[63] Mezi stranami je nesporné, že celní dluh vznikl ve všech sedmi případech nezákonným odnětím zboží celnímu dohledu 10. 8. 1994. Prodlení nastalo 14. 11. 1995 a s různými přerušeními způsobenými povoleným posečkáním s úhradou celního dluhu či jeho zaplacením ve splátkách trvalo do 14. 5. 2015, kdy byl ve všech sedmi případech celní dluh vymožen daňovou exekucí.
[64] Rozhodná je tedy v prvé řadě právní úprava § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 (dále jen „celní zákon v rozhodném znění“). Podle uvedeného ustanovení platilo, že nebylo-li clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla. Úrok z prodlení nesmí být nižší než úrok uvedený v § 277 odst. 3.
[65] Podle § 277 odst. 3 celního zákona v rozhodném znění zaplatí dlužník za dobu posečkání cla úrok z odložené částky ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ústřední banky České republiky platné první den kalendářního čtvrtletí. Celní úřad úrok předepíše za celou dobu posečkání a o výši úroku dlužníka vyrozumí. Tento úrok je splatný do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru.
[66] Ustanovení § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění neupravovalo úrok z prodlení hmotněprávně dostatečně, neboť z něj vyplývalo toliko, že úrok z prodlení mohl poprvé vzniknout dnem následujícím po uplynutí splatnosti celního dluhu (v projednávané věci 14. 11. 1995), že nesmí být nižší než 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné první den kalendářního čtvrtletí a že se vyměří. Maximální výše úroku, doba, kterou má pokrývat, jakož i lhůta, ve které má být úrok slovy zákona nejpozději vyměřen, z tohoto ustanovení zřejmé nejsou.
[67] Odpověď na tyto zásadní hmotněprávní otázky nedával ani § 282 celního zákona v rozhodném znění, který se zabýval promlčením práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla. S druhým senátem lze totiž souhlasit v tom, že aby mohl být nedoplatek na příslušenství cla ve smyslu tohoto ustanovení vybrán či vymožen, musí být nejprve splatným a dále musí být v zákonem stanovené lhůtě a zákonem stanovenou formou daňovému dlužníku vyměřen (sdělen či předepsán). Spor se tedy vede o lhůtu, ve které se úrok vyměřuje, nikoliv o lhůtu, ve které má být vybrán či vymožen.
[68] Další otázku, kterou tedy musí rozšířený senát zodpovědět, je otázka, podle jaké úpravy bylo možné právo státu na úrok z prodlení stanovený v § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění vůči celnímu dlužníku uplatnit a jaká má být jeho výše.
[68] Další otázku, kterou tedy musí rozšířený senát zodpovědět, je otázka, podle jaké úpravy bylo možné právo státu na úrok z prodlení stanovený v § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění vůči celnímu dlužníku uplatnit a jaká má být jeho výše.
[69] Odpověď na tuto otázku nedává ani § 320 celního zákona v rozhodném znění, který odkazoval na použití obecných předpisů o přestupcích a správního řádu a v němž se uvádí, že nestanoví-li tento zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány a) ve věcech celních přestupků obecné předpisy o přestupcích, b) v ostatních věcech obecné předpisy o správním řízení.
[70] Druhý senát navrhuje, aby se „prekluzivní lhůta pro vyměření úroku“ řídila v souladu s rozsudkem čj. 1 Afs 15/2009-105 ustanovením § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Podle něj daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.
[71] Jakkoliv celní zákon v rozhodném znění aplikaci zákona o soustavě daní nevylučoval (srov. § 320), nelze jej na projednávanou věc použít. Zákon o soustavě daní totiž vůbec příslušenství daně neupravoval a z jeho § 4 odst. 2 nelze obdobně jako z § 281 celního zákona v rozhodném znění dovodit zásadní hmotněprávní atributy, jako je výše úroku či doba, za kterou se úrok z prodlení má uplatnit.
[72] Úrok z prodlení je (obdobně jako penále, zvýšení daně, exekuční náklady či pokuta) příslušenstvím daně. Příslušenství daně sice až na výjimky sleduje osud daně, na rozdíl od daně však není vždy spojeno s řízením vyměřovacím, ale může být předepisováno či ukládáno i v jiné fázi daňového řízení. To nepochybně neznamená, že právo státu uložit, předepsat či vyměřit příslušenství daně není časově nijak omezeno.
[73] Tak např. pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy lze podle § 37 zákona o správě daní a poplatků uložit nejpozději ve lhůtě dvou let od konce roku, ve kterém došlo k jednání zakládajícímu právo na uložení pokuty. O předpisu penále podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků účinného do 31. 12. 1994 lze vyrozumět daňového dlužníka nejdéle do dvou let od doby splatnosti daně. O předpisu penále podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 1995 do 31. 12. 2006 lze daňového dlužníka vyrozumět nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně, tedy nedoplatku, jenž je základem pro určení penále.
[74] S ohledem na skutečnost, že výši úroku z prodlení s úhradou celního dluhu, dobu úročení ani lhůtu, ve které lze nejpozději daňového dlužníka o předpisu úroku formou platebního výměru zpravit, nelze dovodit ani z celního zákona, ani ze zákona o soustavě daní, nabízí se aplikace obecného daňového předpisu, tedy zákona o správě daní a poplatků.
[74] S ohledem na skutečnost, že výši úroku z prodlení s úhradou celního dluhu, dobu úročení ani lhůtu, ve které lze nejpozději daňového dlužníka o předpisu úroku formou platebního výměru zpravit, nelze dovodit ani z celního zákona, ani ze zákona o soustavě daní, nabízí se aplikace obecného daňového předpisu, tedy zákona o správě daní a poplatků.
[75] Celní zákon v rozhodném znění subsidiární použití zákona o správě daní a poplatků výslovně nevylučoval. Mohlo by se sice zdát, že podle vymezení rozsahu své působnosti (§ 1) upravoval jen daně, poplatky a odvody, a na projednávanou celní věc se tedy nemůže aplikovat, ale není tomu tak. Celní dluh spočívá dle meritorních platebních výměrů výhradně v částkách vyměřených na spotřební dani a dani z přidané hodnoty. Z uvedených důvodů je v projednávané věci možné zákon o správě daní a poplatků subsidiárně použít.
[76] Zákon o správě daní a poplatků účinný v době vzniku celního dluhu (k 10. 8. 1994) neupravoval v žádném ze svých ustanovení úrok z prodlení. Tuto funkci částečně plnilo penále zakotvené v § 63. Podle jeho odst. 1, 2 a 4, které upravují vznik prodlení, výši penále, dobu penalizace a lhůtu, ve které je správce daně povinen daňového dlužníka o předpisu penále nejpozději vyrozumět, v rozhodné době platilo:
(1) Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nebo zálohu na daň nejpozději v den její splatnosti.
(2) Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,3 % z nedoplatku daně včetně zálohy na daň.
(4) Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. O tomto předpisu se daňový dlužník vyrozumí do třiceti dnů poté, co daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejdéle však do dvou let od doby splatnosti daně. Penále je splatné do patnácti dnů ode dne doručení platebního výměru.
[77] Při hledání odpovědi, zda lze na úrok z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění aplikovat výše uvedené ustanovení, zvažoval rozšířený senát i otázku, zda shora uvedenou úpravu penále nelze považovat za trest. V takovém případě by totiž nebylo možné tuto právní úpravu subsidiárně použít na chybějící úpravu úroku z prodlení v celním zákoně. Je totiž zřejmé, že úrok z prodlení obecně v právním řádu nepředstavuje trest, ale paušalizovanou náhradu škody způsobenou prodlením s úhradou peněžité pohledávky. Jak ale vyplývá z dále uvedeného, penále podle zákona o správě daní a poplatků představovalo fakticky právě úrok z prodlení a nikoliv trest, a proto jej subsidiárně použít šlo.
[77] Při hledání odpovědi, zda lze na úrok z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění aplikovat výše uvedené ustanovení, zvažoval rozšířený senát i otázku, zda shora uvedenou úpravu penále nelze považovat za trest. V takovém případě by totiž nebylo možné tuto právní úpravu subsidiárně použít na chybějící úpravu úroku z prodlení v celním zákoně. Je totiž zřejmé, že úrok z prodlení obecně v právním řádu nepředstavuje trest, ale paušalizovanou náhradu škody způsobenou prodlením s úhradou peněžité pohledávky. Jak ale vyplývá z dále uvedeného, penále podle zákona o správě daní a poplatků představovalo fakticky právě úrok z prodlení a nikoliv trest, a proto jej subsidiárně použít šlo.
[78] Ve své dosavadní judikatuře Nejvyšší správní soud posoudil penále tak, jak bylo upraveno do 31. 12. 2006 v § 63 zákona o správě daní a poplatků, jako ústavně konformní majetkovou sankci (viz rozsudek ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS). V pozdějším rozhodnutí uvedl, že penále má povahu „paušalizované náhrady eventuelní škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů,“ přičemž se jedná o „z právního předpisu vyplývající důsledek porušení povinnosti uhradit daň řádně a včas,“ a dále konstatoval, že „penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného “ (rozsudek ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 1/2011-82).
[79] Výše uvedené závěry potvrdil rozšířený senát, který v usnesení ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS, dospěl k závěru, že teprve až na penále upravené v § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007 je nutno nahlížet jako na trest.
[80] V projednávané věci proto rozšířený senát dovodil dílčí závěr, že subsidiárně použitelnou právní úpravou, kterou bylo možno použít, je § 63 zákona o správě daní a poplatků, a že při vyměření úroku z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění se mělo postupovat podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků účinného do 31. 12. 1994, tj. sdělit penále nejpozději ve lhůtě dvou let od původní splatnosti (viz bod [73] tohoto usnesení).
[81] Ze správního spisu rozšířený senát ověřil, že celní úřad při předpisu úroku z prodlení nevycházel z § 282 celního zákona v rozhodném znění, ale aplikoval na předpis úroku z prodlení právě § 63 zákona o správě daní a poplatků „ve znění účinném do 1. 8. 2006 “ a § 252 a § 264 odst. 14 daňového řádu. Jinými slovy, celní úřad za prvních pět set dnů prodlení použil sazbu ve výši 0,1 % z nedoplatku celního dluhu a dále uplatnil až do úhrady celního dluhu, který byl vymožen exekucí, 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné vždy v první den kalendářního čtvrtletí.
[81] Ze správního spisu rozšířený senát ověřil, že celní úřad při předpisu úroku z prodlení nevycházel z § 282 celního zákona v rozhodném znění, ale aplikoval na předpis úroku z prodlení právě § 63 zákona o správě daní a poplatků „ve znění účinném do 1. 8. 2006 “ a § 252 a § 264 odst. 14 daňového řádu. Jinými slovy, celní úřad za prvních pět set dnů prodlení použil sazbu ve výši 0,1 % z nedoplatku celního dluhu a dále uplatnil až do úhrady celního dluhu, který byl vymožen exekucí, 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné vždy v první den kalendářního čtvrtletí.
[82] Povahu lhůty, ve které je správce daně povinen sdělit daňovému dlužníku předpis penále, již rozšířený senát posuzoval v usnesení ze dne 22. 3. 2011, čj. 5 Afs 35/2009-265, č. 2317/2011 Sb. NSS, a dospěl k závěru, že „§ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem d. ř. znemožňuje po uplynutí lhůty podle § 70 odst. 1 d. ř. nabytí právní moci platebního výměru předepisujícího penále. Zatímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je lhůtou promlčecí, tj. uvedené právo vymáhat nelze vykonat, jen je-li promlčení daňovým subjektem namítnuto, je totiž lhůta podle § 63 odst. 4 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř. lhůtou prekluzivní, neboť uvedené ustanovení říká, že vyrozumět daňového dlužníka o předpisu daně lze pouze v této lhůtě. Dotyčná formulace totiž zní: ‚daňový dlužník [se] […] vyrozumí […] nejpozději […] ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně.‘ Tato formulace se svým obsahem blíží formulaci v § 47 odst. 1 d. ř., která stanoví, že ‚nelze daň vyměřit ani doměřit‘ v tam stanovené lhůtě. Naopak v § 70 odst. 1 d. ř. se stanoví, že právo tam uvedené ‚se promlčuje‘ ve stanovené lhůtě, přičemž obsah tohoto pojmu je v následujícím odst. 3 téhož paragrafu jednoznačně charakterizován pravidlem běžným pro soukromoprávní institut promlčení, a sice že ‚k promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky‘. Jestliže tedy § 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem pojmu ‚promlčení‘ neužívá a naopak používá formulace blížící se té, která v jiném ustanovení d. ř. upravuje prekluzi práva, znamená to, že tato věta neodkazuje na celý institut promlčení práva podle § 70 d. ř. jako takový, nýbrž toliko na tam stanovenou lhůtu mající určitou délku a určitý počátek svého běhu. […] Lhůta pro sdělení předpisu penále je přitom významným prvkem časové dimenze daňové povinnosti, neboť po jejím uplynutí již daňovému subjektu nelze penále předepsat, a tedy je ani na něm vymáhat. Marné uplynutí uvedené lhůty tedy fakticky vede k tomu, že daňový subjekt se může vyvázat ze své povinnosti penále platit.“ (viz body 26 a 28 citovaného usnesení)
[83] Vzhledem k hmotněprávní povaze úroku i penále platí dílčí závěr uvedený v bodu [80] tohoto usnesení pouze za předpokladu, že přechodná ustanovení pozdější právní úpravy nestanovila jinak.
[83] Vzhledem k hmotněprávní povaze úroku i penále platí dílčí závěr uvedený v bodu [80] tohoto usnesení pouze za předpokladu, že přechodná ustanovení pozdější právní úpravy nestanovila jinak.
[84] Právní úprava § 63 zákona o správě daní a poplatků rozhodná pro projednávanou věc byla s účinností od 1. 1. 1995 nahrazena úpravou novou (zákon č. 255/1994 Sb.), podle které se odst. 1, 2 a 4 změnily a zněly následovně:
(1) Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti.
(2) Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují.
(4) Penále je splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno.
[85] Tato nová úprava platila od 1. 1. 1995 do 30. 12. 1996 a neobsahovala žádná přechodná ustanovení, která by jinak upravila vztah této nové právní úpravy k dřívější právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým. Pozdější právní úpravy se proto na posuzovanou věc neuplatní.
Závěr k úroku z prodlení
[86] Výše úroku z prodlení dle § 281 celního zákona a lhůta, v níž je možné jej vyměřit, jsou otázkami hmotněprávními, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Celní úřad byl povinen úrok z prodlení, který se váže k celnímu dluhu vzniklému v roce 1994, vyměřit ve lhůtě stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 1994.
[87] Na výši úroku z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona byla v rozhodné době subsidiárně aplikovatelná úprava penále z prodlení zakotvená v § 63 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 1994. Protože novela § 63 zákona o správě daní a poplatků provedená zákonem č. 255/1994 Sb., účinná od 1. 1. 1995, která prodloužila lhůtu, v níž má být daňový dlužník o předpisu penále zpraven, nezakotvila žádná přechodná ustanovení, která by upravila vztah nové právní úpravy k úpravě dosavadní, právo státu vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu, který vznikl do 31. 12. 1994, zaniklo do dvou let od splatnosti celního dluhu.
[87] Na výši úroku z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona byla v rozhodné době subsidiárně aplikovatelná úprava penále z prodlení zakotvená v § 63 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 1994. Protože novela § 63 zákona o správě daní a poplatků provedená zákonem č. 255/1994 Sb., účinná od 1. 1. 1995, která prodloužila lhůtu, v níž má být daňový dlužník o předpisu penále zpraven, nezakotvila žádná přechodná ustanovení, která by upravila vztah nové právní úpravy k úpravě dosavadní, právo státu vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu, který vznikl do 31. 12. 1994, zaniklo do dvou let od splatnosti celního dluhu.
[88] Pro úplnost rozšířený senát uvádí, že neopomněl posoudit přechodné ustanovení k nové právní úpravě účinné od 31. 12. 1996 provedené zákonem č. 323/1996 Sb., které stanovilo, že ve všech případech, kdy nebyl předpis penále daňovému dlužníku sdělen platebním výměrem do dne účinnosti tohoto zákona, uplatní se od jeho účinnosti pro předpis penále od 1. ledna 1993 ustanovení § 63 odst. 2 a 3. Uvedené ustanovení se však týká pouze výše penále, nikoli lhůty, ve které je správce daně povinen nejpozději sdělit daňovému dlužníku předpis penále.
[89] Novou úpravu § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků účinnou od 1. 1. 1995 do 30. 12. 1996, dle které se daňový dlužník o předpisu penále vyrozumí nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně, jakož i následující úpravu provedenou zákonem č. 323/1996 Sb., účinnou od 31. 12. 1996, která omezila dobu, za niž lze uplatnit penále na pět set dnů, bylo proto možné použít až na úrok z prodlení týkající se celního dluhu vzniklého od 1. 1. 1995.
b) Úrok z posečkání
[90] Posečkání s úhradou cla (obdobně i daně), případně povolení jeho úhrady ve splátkách, je nástrojem, který umožňuje posunout splatnost dlužného nedoplatku a zabránit jeho vybrání či vymáhání prostřednictvím exekuce, a to nejpozději do doby, ve které se promlčuje právo dlužný nedoplatek vybrat či vymoci.
[91] Za tento odklad v čase nehradí dlužník penále či úroky z prodlení, ale je povinen za celou dobu posečkání či splátek uhradit státu úrok z odložené částky. Úrok z posečkání představuje cenu, kterou je daňový dlužník státu povinen zaplatit za odklad v čase, tj. za dobu, po kterou mu je odloženo plnění jeho dluhu.
[92] Posečkání s úhradou dlužného nedoplatku se tak jednoznačně váže k již vyměřené dani, u níž uběhla nejen původní lhůta splatnosti, ale i dodatečná náhradní lhůta splatnosti, a není tedy spojeno s řízením vyměřovacím, ale s fází placení již vyměřených daňových nedoplatků, které by bez povolení posečkání či splátek mohly být po právu vymáhány.
[92] Posečkání s úhradou dlužného nedoplatku se tak jednoznačně váže k již vyměřené dani, u níž uběhla nejen původní lhůta splatnosti, ale i dodatečná náhradní lhůta splatnosti, a není tedy spojeno s řízením vyměřovacím, ale s fází placení již vyměřených daňových nedoplatků, které by bez povolení posečkání či splátek mohly být po právu vymáhány.
[93] Otázky vzniku úroku z posečkání, jeho výše, a doby, za kterou státu náleží, včetně lhůty, ve které je možné úrok předepsat, vybrat či vymoci, jsou otázky hmotněprávní. Úrok z posečkání se uplatní pouze za předpokladu, že o posečkání (povolení splátek) daňový dlužník požádá, žádosti je vyhověno a daňový dlužník splní podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání. Tak jako daňový dlužník musí znát důsledky, které se pojí s porušením zákonných povinností, již v době vzniku těchto povinností, měl by daňový dlužník znát také hmotněprávní důsledky, které se pojí s posečkáním úhrady daně, a to právě v té době, tj. kdy je o jeho posečkání rozhodováno. Jinými slovy, již v okamžiku, kdy se o posečkání rozhodne, musí vědět, jakou cenu za odložení platby v čase a za jakých podmínek bude nucen následně státu hradit, a to podle aktuální účinné či nejbližší účinné právní úpravy (bude-li požádáno ke konci účinnosti dosavadní právní úpravy).
[94] Pokud by rozšířený senát přistoupil na návrh druhého senátu a aplikoval na lhůtu, ve které má správce daně povinnost sdělit výši úroku daňovému dlužníku, právní úpravu účinnou v době vzniku celního dluhu, vedlo by to v kombinaci s již vyloženou povahou lhůty dle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků (srov. bod [82] a [83] tohoto usnesení) k nežádoucím a absurdním důsledkům, a to jak v projednávané věci, tak obecně.
[95] Úrok z posečkání by v projednávané věci mohl být předepsán pouze po dobu dvou let od splatnosti celního dluhu; za dobu posečkání, která by tuto lhůtu přesáhla, by se neplatil. Zároveň by se neplatil za posečkání povolená po uplynutí této lhůty (tj. mj. za všechna posečkání povolená v projednávané věci, protože o první posečkání bylo požádáno 30. 5. 2002, tj. po přibližně osmi letech od vzniku celního dluhu). Stát by tak přicházel o cenu dlužných peněz po celou dobu povoleného posečkání. V obecné rovině by takový výklad znamenal, že ačkoliv lze posečkat či povolit úhradu daně ve splátkách po celou dobu, ve které se promlčuje právo na vybrání nedoplatku (6 až 20 let, srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2015, čj. 1 Afs 215/2014-56, č. 3336/2016 Sb. NSS, Viktoriapetrol), řídil by se stát při předpisu úroku nikoli aktuálně účinnou úpravou, ale pouze hmotněprávní úpravou účinnou v době vzniku dluhu, a úrok by tedy fakticky nešel za dobu posečkání vyměřit. Uvedené by mohlo vést k tomu, že by správci daně, a to z racionálních důvodů, užívali posečkání sporadicky, což by v důsledku vedlo k negativnímu dopadu na daňové subjekty. Tento výklad je nerozumný jak z pohledu státu, tak z pohledu adresátů práva, a rozšířený senát jej tedy musí odmítnout.
[95] Úrok z posečkání by v projednávané věci mohl být předepsán pouze po dobu dvou let od splatnosti celního dluhu; za dobu posečkání, která by tuto lhůtu přesáhla, by se neplatil. Zároveň by se neplatil za posečkání povolená po uplynutí této lhůty (tj. mj. za všechna posečkání povolená v projednávané věci, protože o první posečkání bylo požádáno 30. 5. 2002, tj. po přibližně osmi letech od vzniku celního dluhu). Stát by tak přicházel o cenu dlužných peněz po celou dobu povoleného posečkání. V obecné rovině by takový výklad znamenal, že ačkoliv lze posečkat či povolit úhradu daně ve splátkách po celou dobu, ve které se promlčuje právo na vybrání nedoplatku (6 až 20 let, srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2015, čj. 1 Afs 215/2014-56, č. 3336/2016 Sb. NSS, Viktoriapetrol), řídil by se stát při předpisu úroku nikoli aktuálně účinnou úpravou, ale pouze hmotněprávní úpravou účinnou v době vzniku dluhu, a úrok by tedy fakticky nešel za dobu posečkání vyměřit. Uvedené by mohlo vést k tomu, že by správci daně, a to z racionálních důvodů, užívali posečkání sporadicky, což by v důsledku vedlo k negativnímu dopadu na daňové subjekty. Tento výklad je nerozumný jak z pohledu státu, tak z pohledu adresátů práva, a rozšířený senát jej tedy musí odmítnout.
[96] Rozhodnutí o posečkání je konstitutivním rozhodnutím zakládajícím nový právní vztah mezi správcem daně a daňovým dlužníkem. Právní vztahy se obecně mají řídit právní úpravou účinnou v době svého vzniku. Obsahem tohoto právního vztahu je v prvé řadě odklad splatného dluhu, za který je daňový dlužník povinen uhradit úrok. Na úrok z posečkání a jeho výši se proto vztahují hmotněprávní předpisy účinné ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.
[97] Právní úprava posečkání byla stanovena v § 277 celního zákona a platila do 30. 6. 1997. Poté v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 (do účinnosti novely č. 1/2002 Sb.) celní zákon úpravu posečkání s úhradou celního dluhu vůbec neupravoval. Celní úřady aplikovaly ve smyslu § 320 písm. b) celního zákona, účinného v této době, subsidiárně úpravu posečkání stanovenou v § 60 zákona o správě daní a poplatků. Od 1. 7. 2002 celní zákon úpravu posečkání znovu obsahoval, tentokrát v § 275, který však odkazoval na podmínky stanovené v § 60 zákona o správě daní a poplatků.
[98] Zákon o správě daní a poplatků byl s účinností k 1. 1. 2011 zrušen a nahrazen daňovým řádem, který úpravu posečkání a povolení splátek dlužného nedoplatku upravil v § 156 a zcela nově upravil úrok z posečkané částky v § 253.
[99] Úprava posečkání v zákoně o správě daní a poplatků byla co do podstaty obdobná úpravě v celním zákoně, navíc obsahovala pouze ustanovení, dle kterých povolení posečkání či splátek může být vázáno na podmínky, přičemž dodrží-li daňový subjekt podmínky povolení, nepočítá se po dobu povoleného posečkání či splátek penále. Dále obsahovala ustanovení, kterým výslovně vyloučila možnost podat proti rozhodnutí o povolení posečkání daně nebo povolení splátek odvolání. Naopak postrádala podmínku zajištění celního dluhu.
[99] Úprava posečkání v zákoně o správě daní a poplatků byla co do podstaty obdobná úpravě v celním zákoně, navíc obsahovala pouze ustanovení, dle kterých povolení posečkání či splátek může být vázáno na podmínky, přičemž dodrží-li daňový subjekt podmínky povolení, nepočítá se po dobu povoleného posečkání či splátek penále. Dále obsahovala ustanovení, kterým výslovně vyloučila možnost podat proti rozhodnutí o povolení posečkání daně nebo povolení splátek odvolání. Naopak postrádala podmínku zajištění celního dluhu.
[100] Obě úpravy po celou dobu účinnosti výslovně obsahovaly ustanovení, že posečkání či splátky dlužného nedoplatku nelze povolit na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje právo tento původní nedoplatek vymáhat; že celní úřad úrok předepíše za celou dobu posečkání a o výši úroku dlužníka vyrozumí platebním výměrem, přičemž úrok je splatný do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru.
[101] Jak úprava v celním zákoně, tak úprava v zákoně o správě daní a poplatků vykazovaly deficit v chybějící lhůtě, v níž má celní úřad či správce daně povinnost úrok za dobu povoleného posečkání či splátek předepsat. Tuto lhůtu nelze dovodit z § 282 celního zákona, který platil od 1. 1. 1993 do 30. 12. 2010, protože uvedené ustanovení upravuje pouze lhůtu, ve které se promlčuje právo nedoplatek na celním dluhu vybrat či vymoci (viz bod [67] tohoto usnesení).
[102] I v tomto případě je tedy třeba obrátit se k subsidiárně použitelné úpravě, tedy úpravě penále stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků, ovšem nikoliv účinné v době vzniku celního dluhu, ale s ohledem na odlišnou povahu úroku za posečkaný celní dluh či jeho úhradu ve splátkách k úpravě účinné v době, kdy bylo vydáno rozhodnutí o posečkání.
[102] I v tomto případě je tedy třeba obrátit se k subsidiárně použitelné úpravě, tedy úpravě penále stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků, ovšem nikoliv účinné v době vzniku celního dluhu, ale s ohledem na odlišnou povahu úroku za posečkaný celní dluh či jeho úhradu ve splátkách k úpravě účinné v době, kdy bylo vydáno rozhodnutí o posečkání.
[103] Ustanovení § 63 zákona o správě daní a poplatků se od 31. 12. 1996 do 31. 12. 2006 neměnilo. K 1. 1. 2007 nabyla účinnosti novela č. 230/2006 Sb., měnící § 60 zákona o správě daní a poplatků. Přechodná ustanovení v čl. VI bodu 2 novely stanoví, že dosavadní znění § 60 se aplikuje na daně, jejichž nedoplatek je penalizován dle dosavadního § 63 zákona o správě daní a poplatků; naopak nový § 60 se aplikuje na daně, na které dopadá nový § 63. Dle čl. VI bodu 3 novely je pro určení relevantního znění § 63 rozhodný původní den splatnosti daně. Nastal-li před dnem nabytí účinnosti novely, postupuje se dle dosavadní úpravy. Celní dluh v projednávané věci byl původně splatný 13. 11. 1995. Na posečkání na základě žádostí podaných 30. 5. 2002 (rozhodnuto 29. 11. 2002), 12. 12. 2005 (rozhodnuto 23. 12. 2005), 22. 12. 2006 (rozhodnuto 29. 12. 2006), 24. 4. 2007 (rozhodnuto 27. 4. 2007), 17. 12. 2007 (rozhodnuto 27. 3. 2008) a 19. 5. 2008 (rozhodnuto 30. 6. 2008) se aplikuje § 275 celního zákona a § 60 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006, jehož přechodná ustanovení rozšířený senát vyložil výše. Jestliže se má použít § 60 v dosavadním znění, a to s odkazem na přechodné ustanovení týkající se § 63, pak se má ohledně lhůty, ve které je povinnost předpis sdělit, aplikovat § 63 odst. 4 rovněž v dosavadním znění. Na všechna posečkání se tak ohledně lhůty, ve které má správce daně povinnost sdělit předpis úroku z posečkání, uplatní § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006.
[104] Dle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006 se o předpisu penále (úroku z posečkání) daňový dlužník vyrozumí zpravidla do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Jediná lhůta, kterou je celní úřad při předpisu úroku za odloženou platbu vázán, je tedy lhůta, ve které se promlčuje vybrání daně. Tato lhůta má dle usnesení rozšířeného senátu čj. 5 Afs 35/2009-265 na rozdíl od lhůty, v níž se promlčuje právo dlužný nedoplatek vybrat či vymoci, povahu lhůty prekluzivní (viz bod [82] tohoto usnesení), a právě v této lhůtě (6 až 20 let) musí být předpis úroku z posečkané částky (zaplacené ve splátkách) sdělen daňovému dlužníku.
[104] Dle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006 se o předpisu penále (úroku z posečkání) daňový dlužník vyrozumí zpravidla do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Jediná lhůta, kterou je celní úřad při předpisu úroku za odloženou platbu vázán, je tedy lhůta, ve které se promlčuje vybrání daně. Tato lhůta má dle usnesení rozšířeného senátu čj. 5 Afs 35/2009-265 na rozdíl od lhůty, v níž se promlčuje právo dlužný nedoplatek vybrat či vymoci, povahu lhůty prekluzivní (viz bod [82] tohoto usnesení), a právě v této lhůtě (6 až 20 let) musí být předpis úroku z posečkané částky (zaplacené ve splátkách) sdělen daňovému dlužníku.
[105] Úprava v celním zákoně i úprava v zákoně o správě daní a poplatků vykazovaly deficit v chybějící lhůtě, ve které má celní úřad či správce daně povinnost úrok za dobu povoleného posečkání či splátek předepsat. Lhůta, ve které se má úrok dle § 277 celního zákona účinného do 30. 6. 1997, dle § 275 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 či dle § 60 zákona o správě daní a poplatků předepsat, se řídí právní úpravou účinnou v době vydání rozhodnutí, kterým se povoluje posečkání s úhradou celního dluhu nebo jeho zaplacení ve splátkách, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.
Závěr k úroku z posečkání
[106] Výše úroku z posečkání a doba, za kterou státu náleží, stanovené v § 277 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 v § 60 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006 a v § 275 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010, včetně lhůty, v níž je možné úrok předepsat, jsou otázkami hmotněprávními. Celní úřad byl povinen úrok z posečkání (povolení splátek) předepsat ve lhůtě stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků účinném ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.