I. Účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že účetnímu zápisu skutečně odpovídá skutkový stav.
II. Při posouzení toho, zda se jednalo o daňový výdaj uplatněný po právu dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze vycházet pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatel v řízení dovolával, tzn. zda v tom kterém případě objektivně vznikla povinnost odvést DPH na výstupu, a to bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené plnění. Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění či nenaplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka konstatovala, že pokud správce daně uvedl, že nebylo možno danou transakci od daně
osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným pochybnostem vyjádřila a zejména jejich pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads 13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads 13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs 116/2008-118).
Dle názoru stěžovatelky použil správce daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí. Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti, konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla přitom důvody, proč předložila pouze řádky 410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že de facto opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že stěžovatelka na daňových dokladech uvedla, že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu, jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále podrobně popsala způsob účtování, přitom konstatovala, že názor soudu by neobstál ani z hlediska údajného porušení konkrétních ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023 nebyly doloženy žádnými účetními doklady. Výše uvedené zápisy však hospodářský výsle-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
dek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na posouzení, zda byly u každého z 54 případů splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012, čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne
20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka konstatovala, že pokud správce daně uvedl, že nebylo možno danou transakci od daně
osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným pochybnostem vyjádřila a zejména jejich pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads 13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads 13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs 116/2008-118).
Dle názoru stěžovatelky použil správce daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí. Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti, konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla přitom důvody, proč předložila pouze řádky 410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že de facto opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že stěžovatelka na daňových dokladech uvedla, že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu, jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále podrobně popsala způsob účtování, přitom konstatovala, že názor soudu by neobstál ani z hlediska údajného porušení konkrétních ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023 nebyly doloženy žádnými účetními doklady. Výše uvedené zápisy však hospodářský výsle-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
dek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na posouzení, zda byly u každého z 54 případů splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012, čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne
14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě; konstatoval, že v uvedených písemnostech popsal nestandardní a neprůkazný způsob účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží do jiného členského státu a vývozu do třetích zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) Stěžovatelka v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí; dodání zboží do jiného členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o DPH osvobozeno od DPH. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla k datu sestavení daňového přiznání k DPH za jednotlivá zdaňovací období k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, neuplatnila osvobození dle § 64 odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako daňově relevantní náklad v základu daně, činila tak proto, že neměla k dispozici daňový doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým by prokázala existenci vývozu. Správce daně vyloučil ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku účtu, neboť právě tato částka měla dle jeho názoru představovat dopočítanou DPH při dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží.
Zásadní námitkou stěžovatelky v soudním řízení je, že správní orgány spornou otázku, a to daňovou uznatelnost DPH jakožto výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, řešily primárně z pohledu účetních předpisů, aniž by posoudily a priori otázku, zda stěžovatelka byla dle zákona o DPH povinna daň odvést či nikoli (a to bez ohledu na to, že stěžovatelka k určitému datu důkazními prostředky nedisponovala). Jak Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu, i z podané žaloby vyplynulo, že tuto otázku stěžovatelka v průběhu daňového řízení několikrát vznesla, správní orgány však nepovažovaly její řešení za podstatné, resp. odpověď na tuto
otázku neposkytly, a to s odůvodněním, které nemůže obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, který v odůvodnění konstatoval: „Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného prezentovanému v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že není jeho povinností sdělovat daňovému subjektu jakákoliv stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí. Lze pouze dodat, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak žalovaný problematikou povinnosti odvést daň z přidané hodnoty podrobně zabýval, ačkoli předmětem sporu je stanovení základu daně z příjmů právnických osob. Daň z přidané hodnoty tedy nebyla předmětem vyměřovacího řízení a posléze doměření. Předmětem přezkumu je posouzení oprávněnosti snížení výnosů, proto i námitky [stěžovatelky] týkající se splnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty lze považovat za irelevantní.“ K uvedenému jen Nejvyšší správní soud podotýká, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného založeném z převážné části na popisu způsobu účtování stěžovatelky, které žalovaný označuje za nestandardní, a na úvahách žalovaného o tom, jak mělo být správně účtováno, nenalezl část, v níž by se žalovaný krom konstatování řady ustanovení zákona a skutečností zjištěných v řízení (obsahem výzev apod.) zabýval tím, zda stěžovatelka byla, či nebyla povinna z hlediska zákona o DPH daň odvést, resp. konstatuje, že „protože stěžovatelka na daňových dokladech deklarovala osvobozené plnění, jednalo se o osvobozené plnění [...] daňový subjekt pracuje s fikcí, že dodané zboží do EU již nebylo možno osvobodit ani následně, toto tvrzení však na výzvu neprokázala“ (oprávněnost námitky stěžovatele stran nepřípustnosti negativní důkazní teorie – pozn. Nejvyššího správního soudu). Žalovaný rovněž konstatoval: „Ze zákona rovněž nevyplývá, že odvolací orgán je povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání sdělovat daňovému subjektu stanoviska, která jsou reakcí na odvolací námitky, jak požaduje daňový subjekt v odvolání.“
Rovněž zde musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že žalovaný ve svém úsudku pochybil a vybočil nejen z rámce daňového řá-
du z roku 1992 (viz např. § 2 odst. 9, § 48 odst. 7), ale rovněž nereflektoval ani judikaturu správních soudů. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud, byť ve skutkově odlišné věci, nicméně s použitelným závěrem stran nutnosti postavit najisto a priori hmotněprávní otázku, konstatoval: „Otázkou sine qua non pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je, zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude namístě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve smyslu § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř. tím, zda byl splněn časový test dle § 56 odst. 1 [zákona o DPH] v souvislosti s uplatněním § 4 odst. 3 písm. e) [zákona o DPH].“
Z citovaného rozsudku však zcela na postup žalovaného dopadají následující závěry: „Nejvyšší správní soud nesdílí in concreto názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: ,Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně [§ 50 odst. 3 věta čtvrtá daňového řádu [z roku 1992]) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu [z roku 1992]).‘
Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek [Nejvyššího správního soudu] ze dne 31. 7. 2008, čj. 5 Afs 6/2008-110, č. 2359/2011 Sb. NSS, též rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z § 50 odst. 3 [daňového řádu z roku 1992]. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát základním zásadám daňového procesu. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004-60, č. 1021/2007 Sb. NSS, povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Změnil-li žalovaný právní kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy k nově zjištěným skutečnostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.“
Nelze ani pominout to, že kontrolu u stěžovatelky provádělo oddělení specializované kontroly, tím spíše se měl správce daně dříve, než učinil závěry stran dopadů DPH do daňových výdajů, zabývat samotnou hmotněprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu otázka hmotněprávního posouzení je otázkou sine qua non. (...)
Krajský soud předně konstatuje, že se znovu zabýval posouzením otázky, zda stěžovatelka měla právo uplatnit si DPH souvisejí-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
cí s dodáním zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, přitom konstatuje, že tyto závěry nebyly Nejvyšším správním soudem zpochybněny. Nutno podotknout, že není zřejmé, jaké závěry Nejvyšším správním soudem nebyly zpochybněny, jestliže kasační soud se právě z důvodu nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nezabýval ve svém zrušujícím rozsudku jinou otázkou než otázkou oprávněnosti pověření správce daně ke kontrole; přitom výslovně ve zrušujícím rozsudku uvedl: „Vada spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám [stěžovatelky] ve vztahu k hmotněprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský soud, neboť v opačném případě by Nejvyšší správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám, které by Nejvyšší správní soud vyslovil až v řízení o kasační stížnosti, brojili opravným prostředkem.“
K otázce oprávněnosti uplatněných výdajů krajský soud nyní uvedl: „[Stěžovatelka] si proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ daně ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, dle něhož účtování [stěžovatelky] nebylo prováděno v souladu se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost pak měla ve vazbě na § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vliv i na stanovení její daňové povinnosti k dani z příjmů.“
Uvedené závěry jsou zcela nepřezkoumatelné, a to pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, jakými právními úvahami se krajský soud řídil při posouzení „takto nastíněných okol-
ností“, když dospěl k závěru, že DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se bez dalšího pouze přiklání k závěrům žalovaného, který usuzuje na daňovou neseznatelnost pouze ze způsobu účtování, které žalovaný označil za nestandardní bez toho, aby byla postavena najisto otázka DPH. Krajský soud tak shodně s žalovaným opřel svůj závěr zásadně o porušení účetních předpisů, konkrétně § 11, § 12, § 8 a § 33a zákona o účetnictví, akceptoval toliko fakt, že na daňových dokladech týkajících se dodání zboží do jiného státu EU nebo dodání zboží při vývozu bylo uvedeno DIČ odběratele a daň ve výši nula, a proto se jednalo o osvobozené plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS, v němž mimo jiné poukázal na odlišné cíle účetnictví a daní, jakož i na vzájemné souvislosti a možnosti případných dopadů účetních nesprávností do daní. I v daném případě považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí přitom vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Poruší-li daňový subjekt zákon o účetnictví, implikuje to popřípadě a priori možnost uložení sankce dle zákona o účetnictví, samo o sobě to však ještě neznamená dopad do výše daňové povinnosti, která je definována tím kterým hmotněprávním předpisem. Nelze proto při posouzení toho, zda v případě stěžovatelky se jednalo o po právu uplatněný daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, vycházet pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatelka v řízení dovolávala, tzn. zda vznikla stěžovatelce povinnost odvést DPH na výstupu (kterou odvedla), a to bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené
plnění. Pokud tedy krajský soud vycházel shodně s žalovaným pouze z toho, co bylo uvedeno na dokladech, aniž by bral v potaz u každého z deklarovaných případů, zda skutečně měla stěžovatelka odvést daň, postupoval nesprávně. O tom, zda bylo, jak tvrdí žalovaný a soud, ze strany stěžovatelky chybně účtováno na účet 648, přičemž takové účtování mělo za následek neprůkaznost účetnictví a snížení hospodářského výsledku a základu daně, mělo vyplynout z konkrétního posouzení podstaty každého případu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (neboť pouze v těchto případech vznikl problém, kdy stěžovatelka odvedla v roce 2006 DPH na výstupu a důkaz o skutečném dopravení zboží se jí buď nepodařilo získat vůbec, nebo až po 1. 1. 2007) splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu a pro osvobození dodání zboží při vývozu.
Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud přitom sám konstatuje, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, jak byl stanoven základ daně a sazba daně apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyřešené otázky, aniž by však reflektoval povinnost správce daně právě tyto otázky vyřešit. Krajský soud ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil. Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovněž přehlédnout, že krajský soud bez dalšího převzal právní argumentaci žalovaného, aniž by její přiléhavost ověřil. Pokud uvádí s odkazem na § 26 odst. 1 zákona o DPH, že stěžovatelka byla povinna vystavit daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, je třeba konstatovat, že v roce 2006 neměla stěžovatelka povinnost daňové doklady včetně opravných dokladů vystavovat. Podle § 26 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do
14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě; konstatoval, že v uvedených písemnostech popsal nestandardní a neprůkazný způsob účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží do jiného členského státu a vývozu do třetích zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) Stěžovatelka v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí; dodání zboží do jiného členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o DPH osvobozeno od DPH. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla k datu sestavení daňového přiznání k DPH za jednotlivá zdaňovací období k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, neuplatnila osvobození dle § 64 odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako daňově relevantní náklad v základu daně, činila tak proto, že neměla k dispozici daňový doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým by prokázala existenci vývozu. Správce daně vyloučil ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku účtu, neboť právě tato částka měla dle jeho názoru představovat dopočítanou DPH při dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží.
Zásadní námitkou stěžovatelky v soudním řízení je, že správní orgány spornou otázku, a to daňovou uznatelnost DPH jakožto výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, řešily primárně z pohledu účetních předpisů, aniž by posoudily a priori otázku, zda stěžovatelka byla dle zákona o DPH povinna daň odvést či nikoli (a to bez ohledu na to, že stěžovatelka k určitému datu důkazními prostředky nedisponovala). Jak Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu, i z podané žaloby vyplynulo, že tuto otázku stěžovatelka v průběhu daňového řízení několikrát vznesla, správní orgány však nepovažovaly její řešení za podstatné, resp. odpověď na tuto
otázku neposkytly, a to s odůvodněním, které nemůže obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, který v odůvodnění konstatoval: „Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného prezentovanému v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že není jeho povinností sdělovat daňovému subjektu jakákoliv stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí. Lze pouze dodat, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak žalovaný problematikou povinnosti odvést daň z přidané hodnoty podrobně zabýval, ačkoli předmětem sporu je stanovení základu daně z příjmů právnických osob. Daň z přidané hodnoty tedy nebyla předmětem vyměřovacího řízení a posléze doměření. Předmětem přezkumu je posouzení oprávněnosti snížení výnosů, proto i námitky [stěžovatelky] týkající se splnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty lze považovat za irelevantní.“ K uvedenému jen Nejvyšší správní soud podotýká, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného založeném z převážné části na popisu způsobu účtování stěžovatelky, které žalovaný označuje za nestandardní, a na úvahách žalovaného o tom, jak mělo být správně účtováno, nenalezl část, v níž by se žalovaný krom konstatování řady ustanovení zákona a skutečností zjištěných v řízení (obsahem výzev apod.) zabýval tím, zda stěžovatelka byla, či nebyla povinna z hlediska zákona o DPH daň odvést, resp. konstatuje, že „protože stěžovatelka na daňových dokladech deklarovala osvobozené plnění, jednalo se o osvobozené plnění [...] daňový subjekt pracuje s fikcí, že dodané zboží do EU již nebylo možno osvobodit ani následně, toto tvrzení však na výzvu neprokázala“ (oprávněnost námitky stěžovatele stran nepřípustnosti negativní důkazní teorie – pozn. Nejvyššího správního soudu). Žalovaný rovněž konstatoval: „Ze zákona rovněž nevyplývá, že odvolací orgán je povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání sdělovat daňovému subjektu stanoviska, která jsou reakcí na odvolací námitky, jak požaduje daňový subjekt v odvolání.“
Rovněž zde musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že žalovaný ve svém úsudku pochybil a vybočil nejen z rámce daňového řá-
du z roku 1992 (viz např. § 2 odst. 9, § 48 odst. 7), ale rovněž nereflektoval ani judikaturu správních soudů. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud, byť ve skutkově odlišné věci, nicméně s použitelným závěrem stran nutnosti postavit najisto a priori hmotněprávní otázku, konstatoval: „Otázkou sine qua non pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je, zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude namístě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve smyslu § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř. tím, zda byl splněn časový test dle § 56 odst. 1 [zákona o DPH] v souvislosti s uplatněním § 4 odst. 3 písm. e) [zákona o DPH].“
Z citovaného rozsudku však zcela na postup žalovaného dopadají následující závěry: „Nejvyšší správní soud nesdílí in concreto názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: ,Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně [§ 50 odst. 3 věta čtvrtá daňového řádu [z roku 1992]) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu [z roku 1992]).‘
Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek [Nejvyššího správního soudu] ze dne 31. 7. 2008, čj. 5 Afs 6/2008-110, č. 2359/2011 Sb. NSS, též rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z § 50 odst. 3 [daňového řádu z roku 1992]. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát základním zásadám daňového procesu. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004-60, č. 1021/2007 Sb. NSS, povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Změnil-li žalovaný právní kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy k nově zjištěným skutečnostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.“
Nelze ani pominout to, že kontrolu u stěžovatelky provádělo oddělení specializované kontroly, tím spíše se měl správce daně dříve, než učinil závěry stran dopadů DPH do daňových výdajů, zabývat samotnou hmotněprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu otázka hmotněprávního posouzení je otázkou sine qua non. (...)
Krajský soud předně konstatuje, že se znovu zabýval posouzením otázky, zda stěžovatelka měla právo uplatnit si DPH souvisejí-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
cí s dodáním zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, přitom konstatuje, že tyto závěry nebyly Nejvyšším správním soudem zpochybněny. Nutno podotknout, že není zřejmé, jaké závěry Nejvyšším správním soudem nebyly zpochybněny, jestliže kasační soud se právě z důvodu nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nezabýval ve svém zrušujícím rozsudku jinou otázkou než otázkou oprávněnosti pověření správce daně ke kontrole; přitom výslovně ve zrušujícím rozsudku uvedl: „Vada spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám [stěžovatelky] ve vztahu k hmotněprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský soud, neboť v opačném případě by Nejvyšší správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám, které by Nejvyšší správní soud vyslovil až v řízení o kasační stížnosti, brojili opravným prostředkem.“
K otázce oprávněnosti uplatněných výdajů krajský soud nyní uvedl: „[Stěžovatelka] si proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ daně ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, dle něhož účtování [stěžovatelky] nebylo prováděno v souladu se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost pak měla ve vazbě na § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vliv i na stanovení její daňové povinnosti k dani z příjmů.“
Uvedené závěry jsou zcela nepřezkoumatelné, a to pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, jakými právními úvahami se krajský soud řídil při posouzení „takto nastíněných okol-
ností“, když dospěl k závěru, že DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se bez dalšího pouze přiklání k závěrům žalovaného, který usuzuje na daňovou neseznatelnost pouze ze způsobu účtování, které žalovaný označil za nestandardní bez toho, aby byla postavena najisto otázka DPH. Krajský soud tak shodně s žalovaným opřel svůj závěr zásadně o porušení účetních předpisů, konkrétně § 11, § 12, § 8 a § 33a zákona o účetnictví, akceptoval toliko fakt, že na daňových dokladech týkajících se dodání zboží do jiného státu EU nebo dodání zboží při vývozu bylo uvedeno DIČ odběratele a daň ve výši nula, a proto se jednalo o osvobozené plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS, v němž mimo jiné poukázal na odlišné cíle účetnictví a daní, jakož i na vzájemné souvislosti a možnosti případných dopadů účetních nesprávností do daní. I v daném případě považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí přitom vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Poruší-li daňový subjekt zákon o účetnictví, implikuje to popřípadě a priori možnost uložení sankce dle zákona o účetnictví, samo o sobě to však ještě neznamená dopad do výše daňové povinnosti, která je definována tím kterým hmotněprávním předpisem. Nelze proto při posouzení toho, zda v případě stěžovatelky se jednalo o po právu uplatněný daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, vycházet pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatelka v řízení dovolávala, tzn. zda vznikla stěžovatelce povinnost odvést DPH na výstupu (kterou odvedla), a to bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené
plnění. Pokud tedy krajský soud vycházel shodně s žalovaným pouze z toho, co bylo uvedeno na dokladech, aniž by bral v potaz u každého z deklarovaných případů, zda skutečně měla stěžovatelka odvést daň, postupoval nesprávně. O tom, zda bylo, jak tvrdí žalovaný a soud, ze strany stěžovatelky chybně účtováno na účet 648, přičemž takové účtování mělo za následek neprůkaznost účetnictví a snížení hospodářského výsledku a základu daně, mělo vyplynout z konkrétního posouzení podstaty každého případu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (neboť pouze v těchto případech vznikl problém, kdy stěžovatelka odvedla v roce 2006 DPH na výstupu a důkaz o skutečném dopravení zboží se jí buď nepodařilo získat vůbec, nebo až po 1. 1. 2007) splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu a pro osvobození dodání zboží při vývozu.
Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud přitom sám konstatuje, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, jak byl stanoven základ daně a sazba daně apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyřešené otázky, aniž by však reflektoval povinnost správce daně právě tyto otázky vyřešit. Krajský soud ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil. Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovněž přehlédnout, že krajský soud bez dalšího převzal právní argumentaci žalovaného, aniž by její přiléhavost ověřil. Pokud uvádí s odkazem na § 26 odst. 1 zákona o DPH, že stěžovatelka byla povinna vystavit daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, je třeba konstatovat, že v roce 2006 neměla stěžovatelka povinnost daňové doklady včetně opravných dokladů vystavovat. Podle § 26 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do
31. 12. 2006: „Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
na vyžádání za každé zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně a do 15 dnů ode dne přijetí platby, pokud k přijetí platby došlo před uskutečněním zdanitelného plnění a plátci vznikla k datu přijetí platby povinnost přiznat daň na výstupu; pokud plátci nevznikla povinnost přiznat daň při přijetí platby před uskutečněním plnění, daňový doklad při přijetí platby nesmí vystavit. Údaje o dani a základu daně se na daňových dokladech uvádějí v české měně.“ Pokud tedy stěžovatelka účtovala o DPH na základě interních dokladů, postupovala z hlediska DPH i zákona o účetnictví zcela správně. Teprve po novele zákona účinné k 1. 1. 2009, na rozdíl od předchozí úpravy, je vystavení daňového dokladu plátcem povinné bez ohledu na to, zda byl o doklad požádán, či nikoli.
Pokud krajský soud vytýká stěžovatelce (shodně s žalovaným) způsob účtování, konkrétně uvádí, že v případě zjištění, že faktura byla zaúčtována nesprávně, měl být vystaven doklad opravný, původní účetní zápis měl být stornován a měl být zaúčtován správně (na účet 343 nikoli opětovně na účet 648.023), lze s ním do jisté míry souhlasit, nicméně již nelze souhlasit s tím, že stěžovatelka způsobem, jakým účtování provedla (nesprávně účtovala celou cenu do výnosů), nesprávně ovlivnil hospodářský výsledek Toto účtování mělo stejný dopad do výsledku hospodaření i základu daně z příjmů, jako kdyby účtovala správně rozvahově na stranu Dal účtu 343 jako závazek za FÚ. Krajský soud takový závěr převzal z argumentace žalovaného, aniž by dopady účtování sám posoudil.
Krajský soud v odůvodnění rovněž konstatuje, že se nemohl ztotožnit s názorem stěžovatelky, která považovala částku odpovídající DPH na výstupu za daňově relevantní náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů; přitom uvádí, že DPH „na vý-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
stupu je u plátce průběžnou položkou neovlivňující základ daně, neboť částku daně z přidané hodnoty, kterou plátce inkasuje od odběratele, je povinen vykázat v daňovém přiznání jako daň na výstupu a jako takovou ji následně odvést do státního rozpočtu. V této pozici tedy plátce vybere daň a následně ji odvede. Není tudíž žádný důvod pro to, aby ovlivňovala výši jeho daňového základu u daně z příjmů, neboť se jedná o průběžnou položku, která je vůči hospodářskému výsledku, tedy i základu daně z příjmů, neutrální.“ Takový závěr je obecně zcela jistě správný, nicméně v daném případě nedopadá na skutkový stav, neboť platí zásadně při modelové situaci plátce – plátce v tuzemsku.
Krajský soud dále konstatoval, že se „nemohl ztotožnit ani s dalšími námitkami [stěžovatelky] týkajícími se nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009, nedodržení zásady přiměřenosti ze strany správce daně, porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod pro nesdělení názoru na povinnost odvodu daně z přidané hodnoty a nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro absenci data podpisu. K tomu lze konstatovat, že správce daně postupoval v souladu se zásadami daňového řízení zakotvenými v § 2 odst. 7 daňového řádu [z roku 1992] a shora vzpomínané nedostatky mu nelze při provádění správy daní vytknout.“ Není zřejmé, z jakého důvodu se zde opírá krajský soud o § 2 odst. 7 daňového řádu z roku 1992, neboť v případě stěžovatelky nebyl postup dle uvedeného ustanovení aplikován, nadto v takovém případě by důkazní břemeno stran prokazování skutečností (viz prokazování negativních skutečností – viz výše) leželo na správci daně, nikoli daňovém subjektu; mimoto o stavu skutkovém zde nebylo sporu, žádné simulované ani disimulované úkony nebyly předmětem dokazování v řízení.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že správní orgány zatížily řízení zásadními vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí, tedy konkrétně tím, že nevyřešily zásadní otázku, zda byla stěžovatelka povinna podle zákona o DPH daň odvést, či nikoli, žalovaný rovněž porušil ustanovení daňového
Společnost s ručením omezeným KSK BONO proti Odvolacímu finančnímu ředitelství ce i při ukládání sankcí v přestupkovém řízení, neboť opačný postup by vedl k přísnějšímu přístupu k obviněnému v rámci přestupkového řízení než k obviněnému v řízení trestním. Na druhou stranu soud konstatuje, že správním orgánům nic nebrání v tom, aby ke skutečnosti, že žalobce v minulosti spáchal obdobné či další přestupky, za něž mu byly pravomocně uloženy v přestupkovém řízení sankce, přihlédly při hodnocení osoby žalobce a z takových okolností vyvodily příslušné závěry, pokud jde o sklony žalobce porušovat pravidla provozu na pozemních komunikacích, případně jakým způsobem.