I. Účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu.
Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že účetnímu zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. II. Při posouzení toho, zda se jednalo o daňový výdaj uplatněný po právu dle § 24
odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze vycházet pouze
z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatel v řízení dovolával, tzn.
zda v tom kterém případě objektivně vznikla povinnost odvést DPH na výstupu, a to
bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná
o osvobozené plnění. Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění či nenaplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
I. Účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu.
Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že účetnímu zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. II. Při posouzení toho, zda se jednalo o daňový výdaj uplatněný po právu dle § 24
odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze vycházet pouze
z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatel v řízení dovolával, tzn.
zda v tom kterém případě objektivně vznikla povinnost odvést DPH na výstupu, a to
bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná
o osvobozené plnění. Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění či nenaplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla
stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka
konstatovala, že pokud správce daně uvedl,
že nebylo možno danou transakci od daně
osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným
pochybnostem vyjádřila a zejména jejich
pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads
13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads
13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs
116/2008-118).
Dle názoru stěžovatelky použil správce
daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí.
Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti,
konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla
přitom důvody, proč předložila pouze řádky
410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že
de facto opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že
stěžovatelka na daňových dokladech uvedla,
že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým
by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu,
jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle
soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla
povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále
podrobně popsala způsob účtování, přitom
konstatovala, že názor soudu by neobstál ani
z hlediska údajného porušení konkrétních
ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že
účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na
výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů
dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy
MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023
nebyly doloženy žádnými účetními doklady.
Výše uvedené zápisy však hospodářský výsle-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
dek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil
pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze
z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku
transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na
posouzení, zda byly u každého z 54 případů
splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně
doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně
postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala
prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda
byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka
v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012,
čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt
provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud
konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal
na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne
20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla
stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka
konstatovala, že pokud správce daně uvedl,
že nebylo možno danou transakci od daně
osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným
pochybnostem vyjádřila a zejména jejich
pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads
13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads
13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs
116/2008-118).
Dle názoru stěžovatelky použil správce
daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí.
Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti,
konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla
přitom důvody, proč předložila pouze řádky
410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že
de facto opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že
stěžovatelka na daňových dokladech uvedla,
že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým
by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu,
jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle
soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla
povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále
podrobně popsala způsob účtování, přitom
konstatovala, že názor soudu by neobstál ani
z hlediska údajného porušení konkrétních
ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že
účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na
výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů
dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy
MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023
nebyly doloženy žádnými účetními doklady.
Výše uvedené zápisy však hospodářský výsle-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
dek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil
pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze
z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku
transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na
posouzení, zda byly u každého z 54 případů
splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně
doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně
postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala
prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda
byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka
v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012,
čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt
provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud
konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal
na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne
14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě;
konstatoval, že v uvedených písemnostech
popsal nestandardní a neprůkazný způsob
účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží
do jiného členského státu a vývozu do třetích
zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný
se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických
osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) Stěžovatelka v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU
a do třetích zemí; dodání zboží do jiného
členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o DPH osvobozeno od DPH.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla
k datu sestavení daňového přiznání k DPH za
jednotlivá zdaňovací období k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo
skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, neuplatnila osvobození dle § 64
odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako
daňově relevantní náklad v základu daně, činila tak proto, že neměla k dispozici daňový
doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým
by prokázala existenci vývozu. Správce daně
vyloučil ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku účtu, neboť právě tato částka měla dle jeho názoru představovat dopočítanou DPH při dodání zboží do jiného
členského státu a při vývozu zboží.
Zásadní námitkou stěžovatelky v soudním
řízení je, že správní orgány spornou otázku,
a to daňovou uznatelnost DPH jakožto výdaje
dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních
z příjmů, řešily primárně z pohledu účetních
předpisů, aniž by posoudily a priori otázku,
zda stěžovatelka byla dle zákona o DPH povinna daň odvést či nikoli (a to bez ohledu na
to, že stěžovatelka k určitému datu důkazními prostředky nedisponovala). Jak Nejvyšší
správní soud zjistil ze správního spisu, i z podané žaloby vyplynulo, že tuto otázku stěžovatelka v průběhu daňového řízení několikrát
vznesla, správní orgány však nepovažovaly její řešení za podstatné, resp. odpověď na tuto
otázku neposkytly, a to s odůvodněním, které
nemůže obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, který v odůvodnění konstatoval:
„Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného
prezentovanému v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že není jeho povinností sdělovat daňovému subjektu jakákoliv stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí.
Lze pouze dodat, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak žalovaný problematikou povinnosti odvést daň z přidané hodnoty podrobně zabýval, ačkoli předmětem
sporu je stanovení základu daně z příjmů
právnických osob. Daň z přidané hodnoty tedy nebyla předmětem vyměřovacího řízení
a posléze doměření. Předmětem přezkumu
je posouzení oprávněnosti snížení výnosů,
proto i námitky [stěžovatelky] týkající se splnění podmínek pro osvobození od daně
z přidané hodnoty lze považovat za irelevantní.“ K uvedenému jen Nejvyšší správní
soud podotýká, že v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného založeném z převážné části na
popisu způsobu účtování stěžovatelky, které
žalovaný označuje za nestandardní, a na úvahách žalovaného o tom, jak mělo být správně
účtováno, nenalezl část, v níž by se žalovaný
krom konstatování řady ustanovení zákona
a skutečností zjištěných v řízení (obsahem
výzev apod.) zabýval tím, zda stěžovatelka byla, či nebyla povinna z hlediska zákona o DPH
daň odvést, resp. konstatuje, že „protože stěžovatelka na daňových dokladech deklarovala osvobozené plnění, jednalo se o osvobozené plnění [...] daňový subjekt pracuje
s fikcí, že dodané zboží do EU již nebylo možno osvobodit ani následně, toto tvrzení však
na výzvu neprokázala“ (oprávněnost námitky stěžovatele stran nepřípustnosti negativní
důkazní teorie – pozn. Nejvyššího správního
soudu). Žalovaný rovněž konstatoval: „Ze zákona rovněž nevyplývá, že odvolací orgán je
povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání sdělovat daňovému subjektu stanoviska,
která jsou reakcí na odvolací námitky, jak
požaduje daňový subjekt v odvolání.“
Rovněž zde musí Nejvyšší správní soud
konstatovat, že žalovaný ve svém úsudku pochybil a vybočil nejen z rámce daňového řá-
du z roku 1992 (viz např. § 2 odst. 9, § 48
odst. 7), ale rovněž nereflektoval ani judikaturu správních soudů. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113,
č. 2036/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud, byť
ve skutkově odlišné věci, nicméně s použitelným závěrem stran nutnosti postavit najisto
a priori hmotněprávní otázku, konstatoval:
„Otázkou sine qua non pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je,
zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod § 56
odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude namístě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve
smyslu § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř.
tím, zda byl splněn časový test dle § 56 odst. 1
[zákona o DPH] v souvislosti s uplatněním § 4
odst. 3 písm. e) [zákona o DPH].“
Z citovaného rozsudku však zcela na postup žalovaného dopadají následující závěry:
„Nejvyšší správní soud nesdílí in concreto
názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009,
čj. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS.
V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud
mimo jiné konstatoval: ,Odvolací orgán je
v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat
skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci
daně I. stupně [§ 50 odst. 3 věta čtvrtá daňového řádu [z roku 1992]) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1
daňového řádu [z roku 1992]).‘
Rozhodnutí správce daně a žalovaného
tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému
vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek
[Nejvyššího správního soudu] ze dne 31. 7. 2008,
čj. 5 Afs 6/2008-110, č. 2359/2011 Sb. NSS, též
rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61,
č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn
v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z § 50 odst. 3
[daňového řádu z roku 1992]. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát
základním zásadám daňového procesu. Jak
již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém
rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs
14/2004-60, č. 1021/2007 Sb. NSS, povinnost
i právo daňového subjektu spolupracovat se
správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Není tedy rozhodné, zda se
tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při
daňové kontrole, ani to, zda je takové právo
v ustanovení zvláštní části zákona expressis
verbis uvedeno. Změnil-li žalovaný právní
kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání
nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými
skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu
vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy
k nově zjištěným skutečnostem se vztahující.
Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující
právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným
důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.“
Nelze ani pominout to, že kontrolu u stěžovatelky provádělo oddělení specializované
kontroly, tím spíše se měl správce daně dříve,
než učinil závěry stran dopadů DPH do daňových výdajů, zabývat samotnou hmotněprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu
otázka hmotněprávního posouzení je otázkou sine qua non. (...)
Krajský soud předně konstatuje, že se
znovu zabýval posouzením otázky, zda stěžovatelka měla právo uplatnit si DPH souvisejí-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
cí s dodáním zboží do jiného členského státu
EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, přitom konstatuje, že tyto závěry nebyly
Nejvyšším správním soudem zpochybněny.
Nutno podotknout, že není zřejmé, jaké závěry
Nejvyšším správním soudem nebyly zpochybněny, jestliže kasační soud se právě z důvodu
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu nezabýval ve svém zrušujícím rozsudku jinou otázkou než otázkou oprávněnosti
pověření správce daně ke kontrole; přitom
výslovně ve zrušujícím rozsudku uvedl: „Vada spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu
správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám [stěžovatelky] ve
vztahu k hmotněprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský
soud, neboť v opačném případě by Nejvyšší
správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám,
které by Nejvyšší správní soud vyslovil až
v řízení o kasační stížnosti, brojili opravným prostředkem.“
K otázce oprávněnosti uplatněných výdajů krajský soud nyní uvedl: „[Stěžovatelka] si
proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu § 64
odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak
uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl
krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň
nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ
daně ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona
o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil
k názoru žalovaného, dle něhož účtování
[stěžovatelky] nebylo prováděno v souladu
se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno
nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost
pak měla ve vazbě na § 23 odst. 10 zákona
o daních z příjmů vliv i na stanovení její daňové povinnosti k dani z příjmů.“
Uvedené závěry jsou zcela nepřezkoumatelné, a to pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, jakými právními úvahami se krajský soud
řídil při posouzení „takto nastíněných okol-
ností“, když dospěl k závěru, že DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch)
zákona o daních z příjmů. Krajský soud se
bez dalšího pouze přiklání k závěrům žalovaného, který usuzuje na daňovou neseznatelnost pouze ze způsobu účtování, které žalovaný označil za nestandardní bez toho, aby
byla postavena najisto otázka DPH. Krajský
soud tak shodně s žalovaným opřel svůj závěr
zásadně o porušení účetních předpisů, konkrétně § 11, § 12, § 8 a § 33a zákona o účetnictví, akceptoval toliko fakt, že na daňových
dokladech týkajících se dodání zboží do jiného státu EU nebo dodání zboží při vývozu bylo uvedeno DIČ odběratele a daň ve výši nula,
a proto se jednalo o osvobozené plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti
považuje za vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS,
v němž mimo jiné poukázal na odlišné cíle
účetnictví a daní, jakož i na vzájemné souvislosti a možnosti případných dopadů účetních nesprávností do daní. I v daném případě
považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že
účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci
účtováno, musí přitom vždy vycházet a priori
ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy
pouze formálně z obsahu daňového dokladu
dovozovat, že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Poruší-li daňový subjekt
zákon o účetnictví, implikuje to popřípadě
a priori možnost uložení sankce dle zákona
o účetnictví, samo o sobě to však ještě neznamená dopad do výše daňové povinnosti, která je definována tím kterým hmotněprávním
předpisem. Nelze proto při posouzení toho,
zda v případě stěžovatelky se jednalo o po
právu uplatněný daňový výdaj dle § 24 odst. 2
písm. ch) zákona o daních z příjmů, vycházet
pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla
brána v potaz najisto postavená skutečnost,
které se stěžovatelka v řízení dovolávala, tzn.
zda vznikla stěžovatelce povinnost odvést
DPH na výstupu (kterou odvedla), a to bez
ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém
dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené
plnění. Pokud tedy krajský soud vycházel
shodně s žalovaným pouze z toho, co bylo
uvedeno na dokladech, aniž by bral v potaz
u každého z deklarovaných případů, zda skutečně měla stěžovatelka odvést daň, postupoval nesprávně. O tom, zda bylo, jak tvrdí žalovaný a soud, ze strany stěžovatelky chybně
účtováno na účet 648, přičemž takové účtování mělo za následek neprůkaznost účetnictví a snížení hospodářského výsledku a základu daně, mělo vyplynout z konkrétního
posouzení podstaty každého případu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (neboť pouze v těchto
případech vznikl problém, kdy stěžovatelka
odvedla v roce 2006 DPH na výstupu a důkaz
o skutečném dopravení zboží se jí buď nepodařilo získat vůbec, nebo až po 1. 1. 2007) splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu
a pro osvobození dodání zboží při vývozu.
Teprve poté lze z takto zjištěné informace
usuzovat na naplnění podmínek § 24 odst. 2
písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský
soud přitom sám konstatuje, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty
realizační ceny, jak byl stanoven základ daně
a sazba daně apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyřešené otázky, aniž by však reflektoval povinnost správce daně právě tyto otázky vyřešit. Krajský soud ve svém rozhodnutí
setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí
vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil.
Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovněž přehlédnout, že krajský
soud bez dalšího převzal právní argumentaci
žalovaného, aniž by její přiléhavost ověřil. Pokud uvádí s odkazem na § 26 odst. 1 zákona
o DPH, že stěžovatelka byla povinna vystavit
daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne
uskutečnění zdanitelného plnění, je třeba
konstatovat, že v roce 2006 neměla stěžovatelka povinnost daňové doklady včetně
opravných dokladů vystavovat. Podle § 26
odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do
14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě;
konstatoval, že v uvedených písemnostech
popsal nestandardní a neprůkazný způsob
účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží
do jiného členského státu a vývozu do třetích
zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný
se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických
osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) Stěžovatelka v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU
a do třetích zemí; dodání zboží do jiného
členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o DPH osvobozeno od DPH.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla
k datu sestavení daňového přiznání k DPH za
jednotlivá zdaňovací období k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo
skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, neuplatnila osvobození dle § 64
odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako
daňově relevantní náklad v základu daně, činila tak proto, že neměla k dispozici daňový
doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým
by prokázala existenci vývozu. Správce daně
vyloučil ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku účtu, neboť právě tato částka měla dle jeho názoru představovat dopočítanou DPH při dodání zboží do jiného
členského státu a při vývozu zboží.
Zásadní námitkou stěžovatelky v soudním
řízení je, že správní orgány spornou otázku,
a to daňovou uznatelnost DPH jakožto výdaje
dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních
z příjmů, řešily primárně z pohledu účetních
předpisů, aniž by posoudily a priori otázku,
zda stěžovatelka byla dle zákona o DPH povinna daň odvést či nikoli (a to bez ohledu na
to, že stěžovatelka k určitému datu důkazními prostředky nedisponovala). Jak Nejvyšší
správní soud zjistil ze správního spisu, i z podané žaloby vyplynulo, že tuto otázku stěžovatelka v průběhu daňového řízení několikrát
vznesla, správní orgány však nepovažovaly její řešení za podstatné, resp. odpověď na tuto
otázku neposkytly, a to s odůvodněním, které
nemůže obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, který v odůvodnění konstatoval:
„Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného
prezentovanému v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že není jeho povinností sdělovat daňovému subjektu jakákoliv stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí.
Lze pouze dodat, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak žalovaný problematikou povinnosti odvést daň z přidané hodnoty podrobně zabýval, ačkoli předmětem
sporu je stanovení základu daně z příjmů
právnických osob. Daň z přidané hodnoty tedy nebyla předmětem vyměřovacího řízení
a posléze doměření. Předmětem přezkumu
je posouzení oprávněnosti snížení výnosů,
proto i námitky [stěžovatelky] týkající se splnění podmínek pro osvobození od daně
z přidané hodnoty lze považovat za irelevantní.“ K uvedenému jen Nejvyšší správní
soud podotýká, že v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného založeném z převážné části na
popisu způsobu účtování stěžovatelky, které
žalovaný označuje za nestandardní, a na úvahách žalovaného o tom, jak mělo být správně
účtováno, nenalezl část, v níž by se žalovaný
krom konstatování řady ustanovení zákona
a skutečností zjištěných v řízení (obsahem
výzev apod.) zabýval tím, zda stěžovatelka byla, či nebyla povinna z hlediska zákona o DPH
daň odvést, resp. konstatuje, že „protože stěžovatelka na daňových dokladech deklarovala osvobozené plnění, jednalo se o osvobozené plnění [...] daňový subjekt pracuje
s fikcí, že dodané zboží do EU již nebylo možno osvobodit ani následně, toto tvrzení však
na výzvu neprokázala“ (oprávněnost námitky stěžovatele stran nepřípustnosti negativní
důkazní teorie – pozn. Nejvyššího správního
soudu). Žalovaný rovněž konstatoval: „Ze zákona rovněž nevyplývá, že odvolací orgán je
povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání sdělovat daňovému subjektu stanoviska,
která jsou reakcí na odvolací námitky, jak
požaduje daňový subjekt v odvolání.“
Rovněž zde musí Nejvyšší správní soud
konstatovat, že žalovaný ve svém úsudku pochybil a vybočil nejen z rámce daňového řá-
du z roku 1992 (viz např. § 2 odst. 9, § 48
odst. 7), ale rovněž nereflektoval ani judikaturu správních soudů. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113,
č. 2036/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud, byť
ve skutkově odlišné věci, nicméně s použitelným závěrem stran nutnosti postavit najisto
a priori hmotněprávní otázku, konstatoval:
„Otázkou sine qua non pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je,
zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod § 56
odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude namístě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve
smyslu § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř.
tím, zda byl splněn časový test dle § 56 odst. 1
[zákona o DPH] v souvislosti s uplatněním § 4
odst. 3 písm. e) [zákona o DPH].“
Z citovaného rozsudku však zcela na postup žalovaného dopadají následující závěry:
„Nejvyšší správní soud nesdílí in concreto
názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009,
čj. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS.
V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud
mimo jiné konstatoval: ,Odvolací orgán je
v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat
skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci
daně I. stupně [§ 50 odst. 3 věta čtvrtá daňového řádu [z roku 1992]) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1
daňového řádu [z roku 1992]).‘
Rozhodnutí správce daně a žalovaného
tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému
vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek
[Nejvyššího správního soudu] ze dne 31. 7. 2008,
čj. 5 Afs 6/2008-110, č. 2359/2011 Sb. NSS, též
rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61,
č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn
v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z § 50 odst. 3
[daňového řádu z roku 1992]. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát
základním zásadám daňového procesu. Jak
již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém
rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs
14/2004-60, č. 1021/2007 Sb. NSS, povinnost
i právo daňového subjektu spolupracovat se
správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Není tedy rozhodné, zda se
tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při
daňové kontrole, ani to, zda je takové právo
v ustanovení zvláštní části zákona expressis
verbis uvedeno. Změnil-li žalovaný právní
kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání
nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými
skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu
vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy
k nově zjištěným skutečnostem se vztahující.
Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující
právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným
důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.“
Nelze ani pominout to, že kontrolu u stěžovatelky provádělo oddělení specializované
kontroly, tím spíše se měl správce daně dříve,
než učinil závěry stran dopadů DPH do daňových výdajů, zabývat samotnou hmotněprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu
otázka hmotněprávního posouzení je otázkou sine qua non. (...)
Krajský soud předně konstatuje, že se
znovu zabýval posouzením otázky, zda stěžovatelka měla právo uplatnit si DPH souvisejí-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
cí s dodáním zboží do jiného členského státu
EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, přitom konstatuje, že tyto závěry nebyly
Nejvyšším správním soudem zpochybněny.
Nutno podotknout, že není zřejmé, jaké závěry
Nejvyšším správním soudem nebyly zpochybněny, jestliže kasační soud se právě z důvodu
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu nezabýval ve svém zrušujícím rozsudku jinou otázkou než otázkou oprávněnosti
pověření správce daně ke kontrole; přitom
výslovně ve zrušujícím rozsudku uvedl: „Vada spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu
správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám [stěžovatelky] ve
vztahu k hmotněprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský
soud, neboť v opačném případě by Nejvyšší
správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám,
které by Nejvyšší správní soud vyslovil až
v řízení o kasační stížnosti, brojili opravným prostředkem.“
K otázce oprávněnosti uplatněných výdajů krajský soud nyní uvedl: „[Stěžovatelka] si
proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu § 64
odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak
uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl
krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň
nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ
daně ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona
o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil
k názoru žalovaného, dle něhož účtování
[stěžovatelky] nebylo prováděno v souladu
se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno
nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost
pak měla ve vazbě na § 23 odst. 10 zákona
o daních z příjmů vliv i na stanovení její daňové povinnosti k dani z příjmů.“
Uvedené závěry jsou zcela nepřezkoumatelné, a to pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, jakými právními úvahami se krajský soud
řídil při posouzení „takto nastíněných okol-
ností“, když dospěl k závěru, že DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch)
zákona o daních z příjmů. Krajský soud se
bez dalšího pouze přiklání k závěrům žalovaného, který usuzuje na daňovou neseznatelnost pouze ze způsobu účtování, které žalovaný označil za nestandardní bez toho, aby
byla postavena najisto otázka DPH. Krajský
soud tak shodně s žalovaným opřel svůj závěr
zásadně o porušení účetních předpisů, konkrétně § 11, § 12, § 8 a § 33a zákona o účetnictví, akceptoval toliko fakt, že na daňových
dokladech týkajících se dodání zboží do jiného státu EU nebo dodání zboží při vývozu bylo uvedeno DIČ odběratele a daň ve výši nula,
a proto se jednalo o osvobozené plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti
považuje za vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS,
v němž mimo jiné poukázal na odlišné cíle
účetnictví a daní, jakož i na vzájemné souvislosti a možnosti případných dopadů účetních nesprávností do daní. I v daném případě
považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že
účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci
účtováno, musí přitom vždy vycházet a priori
ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy
pouze formálně z obsahu daňového dokladu
dovozovat, že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Poruší-li daňový subjekt
zákon o účetnictví, implikuje to popřípadě
a priori možnost uložení sankce dle zákona
o účetnictví, samo o sobě to však ještě neznamená dopad do výše daňové povinnosti, která je definována tím kterým hmotněprávním
předpisem. Nelze proto při posouzení toho,
zda v případě stěžovatelky se jednalo o po
právu uplatněný daňový výdaj dle § 24 odst. 2
písm. ch) zákona o daních z příjmů, vycházet
pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla
brána v potaz najisto postavená skutečnost,
které se stěžovatelka v řízení dovolávala, tzn.
zda vznikla stěžovatelce povinnost odvést
DPH na výstupu (kterou odvedla), a to bez
ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém
dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené
plnění. Pokud tedy krajský soud vycházel
shodně s žalovaným pouze z toho, co bylo
uvedeno na dokladech, aniž by bral v potaz
u každého z deklarovaných případů, zda skutečně měla stěžovatelka odvést daň, postupoval nesprávně. O tom, zda bylo, jak tvrdí žalovaný a soud, ze strany stěžovatelky chybně
účtováno na účet 648, přičemž takové účtování mělo za následek neprůkaznost účetnictví a snížení hospodářského výsledku a základu daně, mělo vyplynout z konkrétního
posouzení podstaty každého případu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (neboť pouze v těchto
případech vznikl problém, kdy stěžovatelka
odvedla v roce 2006 DPH na výstupu a důkaz
o skutečném dopravení zboží se jí buď nepodařilo získat vůbec, nebo až po 1. 1. 2007) splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu
a pro osvobození dodání zboží při vývozu.
Teprve poté lze z takto zjištěné informace
usuzovat na naplnění podmínek § 24 odst. 2
písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský
soud přitom sám konstatuje, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty
realizační ceny, jak byl stanoven základ daně
a sazba daně apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyřešené otázky, aniž by však reflektoval povinnost správce daně právě tyto otázky vyřešit. Krajský soud ve svém rozhodnutí
setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí
vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil.
Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovněž přehlédnout, že krajský
soud bez dalšího převzal právní argumentaci
žalovaného, aniž by její přiléhavost ověřil. Pokud uvádí s odkazem na § 26 odst. 1 zákona
o DPH, že stěžovatelka byla povinna vystavit
daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne
uskutečnění zdanitelného plnění, je třeba
konstatovat, že v roce 2006 neměla stěžovatelka povinnost daňové doklady včetně
opravných dokladů vystavovat. Podle § 26
odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do
31. 12. 2006: „Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od
daně s nárokem na odpočet daně, je povinen
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
na vyžádání za každé zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na
odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena
nebo zřízena za účelem podnikání, vystavit
daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů
ode dne uskutečnění zdanitelného plnění
nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně a do 15 dnů ode dne
přijetí platby, pokud k přijetí platby došlo
před uskutečněním zdanitelného plnění
a plátci vznikla k datu přijetí platby povinnost přiznat daň na výstupu; pokud plátci
nevznikla povinnost přiznat daň při přijetí
platby před uskutečněním plnění, daňový
doklad při přijetí platby nesmí vystavit. Údaje o dani a základu daně se na daňových dokladech uvádějí v české měně.“ Pokud tedy
stěžovatelka účtovala o DPH na základě interních dokladů, postupovala z hlediska DPH
i zákona o účetnictví zcela správně. Teprve
po novele zákona účinné k 1. 1. 2009, na rozdíl od předchozí úpravy, je vystavení daňového dokladu plátcem povinné bez ohledu na
to, zda byl o doklad požádán, či nikoli.
Pokud krajský soud vytýká stěžovatelce
(shodně s žalovaným) způsob účtování, konkrétně uvádí, že v případě zjištění, že faktura
byla zaúčtována nesprávně, měl být vystaven
doklad opravný, původní účetní zápis měl být
stornován a měl být zaúčtován správně (na
účet 343 nikoli opětovně na účet 648.023),
lze s ním do jisté míry souhlasit, nicméně již
nelze souhlasit s tím, že stěžovatelka způsobem, jakým účtování provedla (nesprávně
účtovala celou cenu do výnosů), nesprávně
ovlivnil hospodářský výsledek Toto účtování
mělo stejný dopad do výsledku hospodaření
i základu daně z příjmů, jako kdyby účtovala
správně rozvahově na stranu Dal účtu 343 jako závazek za FÚ. Krajský soud takový závěr
převzal z argumentace žalovaného, aniž by
dopady účtování sám posoudil.
Krajský soud v odůvodnění rovněž konstatuje, že se nemohl ztotožnit s názorem stěžovatelky, která považovala částku odpovídající DPH na výstupu za daňově relevantní
náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů; přitom uvádí, že DPH „na vý-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 013
stupu je u plátce průběžnou položkou neovlivňující základ daně, neboť částku daně
z přidané hodnoty, kterou plátce inkasuje od
odběratele, je povinen vykázat v daňovém
přiznání jako daň na výstupu a jako takovou ji následně odvést do státního rozpočtu.
V této pozici tedy plátce vybere daň a následně ji odvede. Není tudíž žádný důvod pro to,
aby ovlivňovala výši jeho daňového základu u daně z příjmů, neboť se jedná o průběžnou položku, která je vůči hospodářskému výsledku, tedy i základu daně z příjmů,
neutrální.“ Takový závěr je obecně zcela jistě
správný, nicméně v daném případě nedopadá na skutkový stav, neboť platí zásadně při
modelové situaci plátce – plátce v tuzemsku.
Krajský soud dále konstatoval, že se „nemohl ztotožnit ani s dalšími námitkami
[stěžovatelky] týkajícími se nezákonnosti
výzvy ze dne 20. 7. 2009, nedodržení zásady
přiměřenosti ze strany správce daně, porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod pro nesdělení názoru na povinnost
odvodu daně z přidané hodnoty a nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro absenci
data podpisu. K tomu lze konstatovat, že
správce daně postupoval v souladu se zásadami daňového řízení zakotvenými v § 2
odst. 7 daňového řádu [z roku 1992] a shora
vzpomínané nedostatky mu nelze při provádění správy daní vytknout.“ Není zřejmé,
z jakého důvodu se zde opírá krajský soud
o § 2 odst. 7 daňového řádu z roku 1992, neboť v případě stěžovatelky nebyl postup dle
uvedeného ustanovení aplikován, nadto v takovém případě by důkazní břemeno stran
prokazování skutečností (viz prokazování negativních skutečností – viz výše) leželo na
správci daně, nikoli daňovém subjektu; mimoto o stavu skutkovém zde nebylo sporu,
žádné simulované ani disimulované úkony
nebyly předmětem dokazování v řízení.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že
správní orgány zatížily řízení zásadními vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí, tedy konkrétně tím, že nevyřešily zásadní otázku, zda byla stěžovatelka povinna
podle zákona o DPH daň odvést, či nikoli, žalovaný rovněž porušil ustanovení daňového
Společnost s ručením omezeným KSK BONO proti Odvolacímu finančnímu ředitelství ce i při ukládání sankcí v přestupkovém řízení, neboť opačný postup by vedl k přísnějšímu přístupu k obviněnému v rámci přestupkového řízení než k obviněnému v řízení
trestním. Na druhou stranu soud konstatuje,
že správním orgánům nic nebrání v tom, aby
ke skutečnosti, že žalobce v minulosti spáchal obdobné či další přestupky, za něž mu
byly pravomocně uloženy v přestupkovém řízení sankce, přihlédly při hodnocení osoby
žalobce a z takových okolností vyvodily příslušné závěry, pokud jde o sklony žalobce porušovat pravidla provozu na pozemních komunikacích, případně jakým způsobem.