Skutečnost, že stěžovatel neměl v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku
předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího neznamená, že nesplnil podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Při posuzování splnění těchto podmínek je třeba zkoumat nejen formální zápis
v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelem. K závěru o tom, zda stěžovatel účel zákona naplnil, či nikoli, je třeba dospět
v rámci řádně vedeného dokazování, nikoli pouze formálně z údaje uvedeného v obchodním rejstříku; je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky
prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo k převodu.
Skutečnost, že stěžovatel neměl v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku
předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího neznamená, že nesplnil podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Při posuzování splnění těchto podmínek je třeba zkoumat nejen formální zápis
v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelem. K závěru o tom, zda stěžovatel účel zákona naplnil, či nikoli, je třeba dospět
v rámci řádně vedeného dokazování, nikoli pouze formálně z údaje uvedeného v obchodním rejstříku; je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky
prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo k převodu.
17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).
Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze
dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90,
č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že „[v] souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální
a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže
zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí
řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně,
určitě a srozumitelně vyjádřit v právních
předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li tak, je
zcela namístě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost.“
Nejvyšší správní soud se otázkou interpretace § 20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval
několikráte, přitom konstantní judikatura
k citovanému ustanovení klade důraz na smysl
a účel osvobození nových staveb a bytů, zejména na motivaci k podnikatelské činnosti
v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti bydlení; zákonný text je v judikatuře zdejšího
soudu interpretován ve prospěch osvobození
převodů či přechodů nových staveb a bytů
od daně z převodu nemovitostí.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61,
č. 915/2006 Sb. NSS, plyne, že při posuzování
podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekono-
mické rovnováhy a spravedlivého zdanění.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeinterpretace konstatoval, že „[p]rvní
né
úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických
cílů a převodce z něj má majetkový prospěch.
Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž
část by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká:
důležitější než příjem plynoucí z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Účelem osvobození od daně je zprostit
investora (případně zprostředkovatele), který
poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na
jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby
mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby
a trhu s nemovitostmi.“
V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007,
čj. 2 Afs 212/2006-147, se zdejší soud sice zabýval interpretací daného ustanovení v souvislosti s vymezením samostatného předmětu
obchodní činnosti do 1. 1. 2001 v intencích
nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných*), nicméně mimo jiné konstatoval: „Při interpretaci
citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je
vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od
daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť
v opačném případě by nastala situace, že by
se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím
souvisejících jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života
apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná
právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů
*) S účinností od 1. 7. 2008 zrušena zákonem č. 130/2008 Sb.
k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba
na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná
o první úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k ,novému‘ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné
úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát
vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve
prospěch usnadnění získání bytu jeho
prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu
jiných zvýhodnění, která stát za účelem podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby
bydlení činí (např. podpora stavebnímu spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.). Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na
bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně
zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je
vnímáno v kontextu práva jednotlivce na
přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho
rodinu, zahrnující dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1 Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních
a kulturních právech, čl. 16 Evropské sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např.
nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, s. 287
a násl.).“ Z uvedeného dovodil Nejvyšší
správní soud závěr: „Smysl této úpravy je
zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání.“
Stejně ve vztahu k účelu a smyslu osvobození vyznívá také nález Ústavního soudu ze
dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06,
č. 8/2008 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že
„[h]istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava
sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových
zprávách, neboť pokud není prokázán opak,
je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu
k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání
za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu
s nemovitostmi.
Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní
normy v souvislosti s potřebami společnosti
v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel
této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako
rozšiřování bytového a nebytového fondu.
Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení
určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu
právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem
právní úpravy při její interpretaci a aplikaci
řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“
Nejvyšší správní soud nesdílí názor městského soudu, že uvedený nález, na který stěžovatelka odkazuje, je ve věci zcela nepřípadný. Jakkoli je pravdou, že v dané věci se
Ústavní soud zabýval primárně otázkou pokračujících podnikatelských aktivit před a po
účinnosti živnostenského zákona, tedy na
přelomu roku 2001, a dopadů nedostatků formálního označení živnostenského oprávnění, soud zde mimo jiné předestřel objektivně
teleologický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jehož úlohou je „vystihnout smysl
a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má
norma realizovat“. Konstatoval přitom, že
tímto výkladem, je nutno dojít k závěru, že
„původní účel této právní normy je i nadále
zachován; jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb,
stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu“.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
Rovněž např. v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs
49/2008-159, se mimo jiné uvádí: „Osvobození od daně z převodu nemovitostí sleduje
přinejmenším dvojí účel: především jde
o rozvoj stavební činnosti. Stát se zde zříká
daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně investovat
ve stavebnictví. Zároveň má osvobození
udržovat přijatelnou cenu nemovitostí
(zejm. bytů) – v případě, že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě
byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je
všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. [...] Při posuzování toho, zda byla splněna podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle
§ 20 odst. 7 písm. b) zákona [o trojdani],
která spočívá v tom, že převáděný byt nebyl
dosud užíván, je třeba vždy vycházet z účelu
a smyslu daně z převodu nemovitostí. Neužívaným bytem ve smyslu tohoto zákona
tak nemusí být nutně byt zcela netknutý.
Směřuje-li jakékoliv počínání v bytě uskutečňované ještě před převodem bytu bezprostředně k tomuto převodu, pak je předmětná
podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí splněna.“
Lze rovněž poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010,
čj. 1 Afs 1/2010-59, č. 2153/2010 Sb. NSS,
v němž mimo jiné zdejší soud konstatoval:
„Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně první úplatný převod nové
stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného
hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část)
i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí
kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození
od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník
(zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou
stavbu užívat, popřípadě si ji chystat pro stá-
lé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke
stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stavby a nakládání s ní
bezprostředně s jejím prvním převodem anebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od
daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny.
Takovéto nakládání se stavbou, prováděné
ještě před oficiálním převodem totiž nikterak
neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Jiná je ovšem situace, kdyby novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní
užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu
pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se
nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím
stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu
osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl
zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral
příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického
práva by nedošlo. Pokud by však k převodu
vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně
osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná
nájemcem za úplatu.
Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba brát ohled na povahu
užívání.
Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda
nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí anebo s vědomostí
jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda
byla užívána legálně či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od
daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka
(odlišným od budoucího převodu stavby),
anebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších
uživatelů ekonomických požitků (typicky
nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní
úpravy týkající se osvobození od této daně.
Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro
posouzení podmínek pro osvobození podle
§ 20 odst. 7 zákona (včetně toho, že stavba
nebyla dosud užívána) je okamžik právních
účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde
je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení
,stavba nebyla dosud užívána‘ pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však
není možno v žádném případě vnímat jako
její naprosté nedotčení, neboť ,pak by se
absurdně a v rozporu s účelem zákona
o trojdani osvobození nemohlo vztahovat
prakticky na žádnou stavbu či byt‘ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne dne
17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).
Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze
dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90,
č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že „[v] souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální
a směřují k funkčnímu uspořádání společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže
zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí
řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně,
určitě a srozumitelně vyjádřit v právních
předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Neučiní-li tak, je
zcela namístě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá přirozenému smyslu pro spravedlnost.“
Nejvyšší správní soud se otázkou interpretace § 20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval
několikráte, přitom konstantní judikatura
k citovanému ustanovení klade důraz na smysl
a účel osvobození nových staveb a bytů, zejména na motivaci k podnikatelské činnosti
v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti bydlení; zákonný text je v judikatuře zdejšího
soudu interpretován ve prospěch osvobození
převodů či přechodů nových staveb a bytů
od daně z převodu nemovitostí.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61,
č. 915/2006 Sb. NSS, plyne, že při posuzování
podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekono-
mické rovnováhy a spravedlivého zdanění.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeinterpretace konstatoval, že „[p]rvní
né
úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických
cílů a převodce z něj má majetkový prospěch.
Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž
část by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká:
důležitější než příjem plynoucí z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Účelem osvobození od daně je zprostit
investora (případně zprostředkovatele), který
poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na
jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby
mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby
a trhu s nemovitostmi.“
V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007,
čj. 2 Afs 212/2006-147, se zdejší soud sice zabýval interpretací daného ustanovení v souvislosti s vymezením samostatného předmětu
obchodní činnosti do 1. 1. 2001 v intencích
nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů živností volných*), nicméně mimo jiné konstatoval: „Při interpretaci
citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je
vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od
daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť
v opačném případě by nastala situace, že by
se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím
souvisejících jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života
apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná
právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů
*) S účinností od 1. 7. 2008 zrušena zákonem č. 130/2008 Sb.
k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba
na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná
o první úplatný převod nebo přechod
vlastnictví k ,novému‘ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné
úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát
vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve
prospěch usnadnění získání bytu jeho
prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu
jiných zvýhodnění, která stát za účelem podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby
bydlení činí (např. podpora stavebnímu spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.). Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na
bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně
zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je
vnímáno v kontextu práva jednotlivce na
přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho
rodinu, zahrnující dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1 Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních
a kulturních právech, čl. 16 Evropské sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např.
nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, s. 287
a násl.).“ Z uvedeného dovodil Nejvyšší
správní soud závěr: „Smysl této úpravy je
zjevný: osvobození od daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání.“
Stejně ve vztahu k účelu a smyslu osvobození vyznívá také nález Ústavního soudu ze
dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06,
č. 8/2008 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že
„[h]istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava
sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových
zprávách, neboť pokud není prokázán opak,
je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu
k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání
za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu
s nemovitostmi.
Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní
normy v souvislosti s potřebami společnosti
v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel
této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako
rozšiřování bytového a nebytového fondu.
Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení
určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu
právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem
právní úpravy při její interpretaci a aplikaci
řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“
Nejvyšší správní soud nesdílí názor městského soudu, že uvedený nález, na který stěžovatelka odkazuje, je ve věci zcela nepřípadný. Jakkoli je pravdou, že v dané věci se
Ústavní soud zabýval primárně otázkou pokračujících podnikatelských aktivit před a po
účinnosti živnostenského zákona, tedy na
přelomu roku 2001, a dopadů nedostatků formálního označení živnostenského oprávnění, soud zde mimo jiné předestřel objektivně
teleologický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jehož úlohou je „vystihnout smysl
a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má
norma realizovat“. Konstatoval přitom, že
tímto výkladem, je nutno dojít k závěru, že
„původní účel této právní normy je i nadále
zachován; jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb,
stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu“.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
Rovněž např. v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs
49/2008-159, se mimo jiné uvádí: „Osvobození od daně z převodu nemovitostí sleduje
přinejmenším dvojí účel: především jde
o rozvoj stavební činnosti. Stát se zde zříká
daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně investovat
ve stavebnictví. Zároveň má osvobození
udržovat přijatelnou cenu nemovitostí
(zejm. bytů) – v případě, že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě
byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je
všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. [...] Při posuzování toho, zda byla splněna podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle
§ 20 odst. 7 písm. b) zákona [o trojdani],
která spočívá v tom, že převáděný byt nebyl
dosud užíván, je třeba vždy vycházet z účelu
a smyslu daně z převodu nemovitostí. Neužívaným bytem ve smyslu tohoto zákona
tak nemusí být nutně byt zcela netknutý.
Směřuje-li jakékoliv počínání v bytě uskutečňované ještě před převodem bytu bezprostředně k tomuto převodu, pak je předmětná
podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí splněna.“
Lze rovněž poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2010,
čj. 1 Afs 1/2010-59, č. 2153/2010 Sb. NSS,
v němž mimo jiné zdejší soud konstatoval:
„Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně první úplatný převod nové
stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného
hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část)
i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí
kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození
od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník
(zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou
stavbu užívat, popřípadě si ji chystat pro stá-
lé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke
stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stavby a nakládání s ní
bezprostředně s jejím prvním převodem anebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od
daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny.
Takovéto nakládání se stavbou, prováděné
ještě před oficiálním převodem totiž nikterak
neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Jiná je ovšem situace, kdyby novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní
užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu
pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se
nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím
stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu
osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl
zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral
příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického
práva by nedošlo. Pokud by však k převodu
vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně
osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná
nájemcem za úplatu.
Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba brát ohled na povahu
užívání.
Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda
nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí anebo s vědomostí
jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda
byla užívána legálně či contra legem, podstatné pro nastoupení účinků osvobození od
daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka
(odlišným od budoucího převodu stavby),
anebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších
uživatelů ekonomických požitků (typicky
nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní
úpravy týkající se osvobození od této daně.
Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro
posouzení podmínek pro osvobození podle
§ 20 odst. 7 zákona (včetně toho, že stavba
nebyla dosud užívána) je okamžik právních
účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde
je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení
,stavba nebyla dosud užívána‘ pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však
není možno v žádném případě vnímat jako
její naprosté nedotčení, neboť ,pak by se
absurdně a v rozporu s účelem zákona
o trojdani osvobození nemohlo vztahovat
prakticky na žádnou stavbu či byt‘ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne dne
27. srpna 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159).
Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami,
s nimiž měl původní vlastník uzavřeny
smlouvy o budoucí kupní smlouvě, lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá,
pak se mýlil, a učinil tak nesprávný závěr.“
Jakkoli Nejvyšší správní soud ve výše uvedených případech posuzoval naplnění jiných
podmínek osvobození obsažených v § 20
odst. 7 zákona o trojdani (prvního úplatného
převodu, resp. charakteru stavby), ve všech
případech zdejší soud dospěl k právním závěrům na základě interpretace upřednostňující objektivně teleologický výklad vycházející ze smyslu a účelu zákona. Nejvyšší správní
soud má za to, že se nelze ani ve věci nyní posuzované od interpretace v intencích výše
uvedených odchýlit.
Již na tomto místě je třeba předeslat, že
městský soud, ztotožnil-li se s rozhodnutím
žalovaného, upřednostnil restriktivní formalistický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani.
Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje závěr městského soudu, že zákon o trojdani pro možnost využití osvobození od daně
současně stanoví podmínky, které musí být
kumulativně naplněny, hodlá-li daňový sub-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
jekt tento institut využít. Splnění těchto podmínek však musí být posuzováno na základě
skutečného stavu, tedy v kontextu se smyslem a účelem právní normy, nikoli pouze
z formálního hlediska. Žalovaný nesplnění
podmínek pro osvobození dovodil výhradně
z údajů zapsaných v předmětu podnikání
v obchodním rejstříku, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že s odkazem na
§ 2 daňového řádu z roku 1992 ověřuje správce daně splnění podmínky ve vztahu k náplni
podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku. Správní orgány, jakož i městský
soud se v daném případě omezily toliko na
zkoumání vůle stěžovatelky, a to při zakládání
společnosti (přitom dovozují, že tato směřovala – dle zapsaných údajů v obchodním
rejstříku – toliko k pronájmu bytů). Nezkoumaly však již skutečný obsah stěžovatelkou
provozované podnikatelské činnosti, která se
od skutečnosti formálněprávní (údajů o předmětu činnosti zapsaných v obchodním rejstříku) mohla lišit. Městský soud konstatoval, že ze
žádných dokladů nelze dovodit, že by stěžovatelka společnost zakládala pro právě uvedenou
činnost, tj. zabýval se toliko otázkou vůle stěžovatelky v souvislosti se založením společnosti,
tato skutečnost však nic nevypovídá o skutečném předmětu podnikání stěžovatelky.
Městský soud zčásti převzal argumentaci
žalovaného, když konstatoval, že obchodní
rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se
zapisují údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který návrh na zápis do obchodního rejstříku podává. Zdůraznil, že ve vztahu
k údajům, které jsou zapsány v obchodním
rejstříku, platí v podstatě presumpce správnosti údajů v obchodním rejstříku uvedených, což lze dovodit z § 29 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož ten, jehož se údaj
zapsaný v obchodním rejstříku týká, nemůže
namítat nesprávnost tohoto zápisu proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis v obchodním
rejstříku. V této souvislosti je třeba přisvědčit
názoru městského soudu, že údaje zapsané
v obchodním rejstříku nejsou zcela bezvýznamné a že mají právní relevanci. Jak totiž
uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
dne 11. 2. 2011, čj. 5 As 87/2009-48, správní
orgány jsou povinny při výkonu své činnosti
zachovávat a respektovat princip materiální
publicity obchodního rejstříku a neexistují-li
důvodné pochybnosti o správnosti údajů zapsaných v obchodním rejstříku, vycházejí při
své činnosti z údajů, které jsou v něm zapsány. Obchodní zákoník totiž předpokládá, že
ten, kdo navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají reálné
skutečnosti, a to ve vztahu ke všem údajům
v obchodním rejstříku uvedeným, tedy včetně předmětu činnosti tohoto subjektu.
Nicméně ani skutečnost, že stěžovatelka
neměla v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku předmět podnikání spočívající
ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě
bez dalšího neznamená, že nesplnila podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7
zákona o trojdani. Při posuzování splnění
těchto podmínek je totiž třeba, jak již bylo
shora uvedeno, zkoumat nejen formální zápis
v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelkou.
V této souvislosti městský soud sice uvedl, že
z obsahu správních spisů vyplývá, že správní
orgány se nespokojily s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu ke stěžovatelce zjištěny. Tyto údaje vedly správce
daně k tomu, že zahájil vytýkací řízení, v jehož rámci se výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatelku, aby prokázala,
že splňuje podmínky uvedené v § 20 odst. 7
zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu
činnosti stěžovatelky. Správce daně po stěžovatelce požadoval, aby doložila, že převod stavby byl proveden buď v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo
prodej staveb a bytů, nebo doložila, že jejím
předmětem činnosti je výstavba nebo prodej
staveb a bytů. Nejvyšší správní soud nicméně
dospěl k závěru, že řádné dokazování stran splnění podmínek pro osvobození nebylo vedeno, ačkoli stěžovatelka důkazní prostředky
k prokázání svého tvrzení navrhovala a správci
daně poskytla. Správce daně i žalovaný je však
ponechali bez řádného hodnocení.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr
o splnění či nesplnění podmínek pro osvo-
bození od daně nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Dokazování vedené žalovaným mělo směřovat mj. ke zjištění,
zda stěžovatelka účel zákona naplnila, či nikoli. Správce daně se však omezil pouze na
zjištění údajů zapsaných v obchodním rejstříku a tvrzení stěžovatelky odmítl pouze s odkazem na presumpci správnosti údajů v obchodním rejstříku. Ostatní nabízené důkazy
(stavební povolení, kolaudační rozhodnutí,
kupní smlouvy prokazující prodej bytů, účetní listiny – hlavní knihy, syntetické účetní
předvahy prokazující skutečnou činnost stěžovatelky, její obraty, jakož i prodej bytových
jednotek s uvedením konkrétních kupujících, datem prodeje, jednotlivé kupní smlouvy o převodu vlastnictví k bytové jednotce,
atd.) nikterak nehodnotil. Ve výzvě k odstranění pochybností správce daně vyzval stěžovatelku toliko k tomu, aby se vyjádřila k pochybnostem, které vyvstaly správci daně
s ohledem na údaje v obchodním rejstříku
(tedy ani ne, aby prokázala nárok na osvobození – pozn. soudu), neboť v obchodním
rejstříku v předmětu podnikání je uvedeno
„pronájem nemovitostí, bytů a nebytových
prostor, bez poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem“. K této
výzvě se stěžovatelka vyjádřila s tím, že skutečně takto má činnost zapsanou, nicméně její jedinou skutečnou činností od vzniku společnosti dosud byla pouze výstavba bytového
domu a následný prodej bytových jednotek
v tomto domě. Rovněž ale navrhla a předložila správci daně důkazní prostředky prokazující její tvrzení, tedy konkrétně to, že předmětem její činnosti byla výstavba a prodej bytů.
Stěžovatelka předložila správci daně stavební
povolení, smlouvu o dílo na výstavbu, kolaudační rozhodnutí, obratové předvahy a hlavní
knihy výnosových účtů za období od 1. 1. 2006
do 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007
a od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení správce daně bez
dalšího, aniž by se s předloženými důkazy vypořádal, konstatoval, že na výzvu stěžovatelka
reagovala podáním, kterým neprokázala, že
jsou splněny podmínky pro osvobození a nepotvrdila skutečnost, že v obchodním rejstříku měla zapsanou výstavbu nebo prodej sta-
veb či bytů nebo realitní činnost. Správce daně
uzavřel, že pochybnosti nebyly odstraněny.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje,
že není zřejmé, jakým způsobem měla stěžovatelka potvrdit skutečnost, že v obchodním
rejstříku má zapsanou výstavbu nebo prodej
staveb a bytů, a to za situace, kdy správce daně věděl, že takto zapsaná činnost v obchodním rejstříku není a stěžovatelka nemůže
zpětně tyto údaje do obchodního rejstříku
uvést. Stěžovatelka tedy objektivně nemohla
splnit požadavek správce daně, tj. prokázat
soulad zápisu v obchodním rejstříku s faktickou činností, když činnost v obchodním rejstříku zapsanou, jak sama uvedla, neprováděla,
ale prováděla činnost jinou, kterou prokazovala. Obdobně poté i městský soud uvádí, že
bylo věcí stěžovatelky, aby prokázala, že zákonem předepsané podmínky splnila, viz: „Nic
jí např. nebránilo, aby si zajistila, aby zápisy
v obchodním a živnostenském rejstříku odpovídaly tomu, co skutečně zamýšlela.“ Takový požadavek ex post nelze než označit za
nereálný, neboť stěžovatelka nebyla schopna
docílit zpětného zápisu v uvedených rejstřících. Je rovněž zcela mimo logiku požadovat
po stěžovatelce, aby prokázala soulad údajů
v obchodním rejstříku se skutečným stavem,
neboť měla-li by prokazovat činnost odpovídající údajům v obchodním rejstříku (pronájem),
bylo by to z hlediska splnění podmínek pro
osvobození zcela irelevantní. Dokazování mělo
být vedeno pouze k tomu, zda stěžovatelka skutečně objektivně splňovala podmínky pro
osvobození, tedy zda jakožto podnikatelka realizovala stavbu bytového domu a následně jednotlivé bytové jednotky prodala.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud
považuje za nutné korigovat názor, který žalovaný a poté i městský soud zaujal k otázce
podnikatelské činnosti stěžovatelky. Předně je třeba konstatovat, že městský soud se
nikterak nezabýval interpretací právní normy obsažené v textu § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jež podmiňuje osvobození od daně tím,
že „převodcem je fyzická či právnická osoba
a převod stavby je prováděn v souvislosti
s jejich podnikatelskou činností, kterou je
výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů“.
Městský soud, obdobně jako žalovaný, odkazuje na § 2 obchodního zákoníku a poukazuje na znaky podnikání, mezi jinými zmiňuje
jako zásadní v dané věci soustavnost činnosti.
Městský soud přitom konstatuje, že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou. Žalovaný,
jakož i soud, argumentují tím, že základním
znakem podnikatelské činnosti je její soustavnost; přitom sama stěžovatelka uváděla,
že šlo o jednorázovou stavbu, že byla založena proto, aby tuto stavbu realizovala a následně prodala byty a nebytové jednotky; z uvedeného potom dovozují, že se nejedná
o soustavnou podnikatelskou činnost. Soustavnost dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla prohlášením vlastníka rozdělena na více jednotek,
které byly následně samostatně stěžovatelkou prodány; šlo o jednu stavbu, která byla
realizována jednorázově. Následné rozdělení
na části, které mohou být předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatelky nic nemění. S takovým názorem se
Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
V prvé řadě je třeba uvést, že provozování
podnikatelské činnosti, kterou je výstavba
nebo prodej staveb a bytů, je jen jednou z alternativně stanovených podmínek pro osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani. Nárok na osvobození od daně podle téhož ustanovení vzniká i tehdy, pokud
předmětem činnosti daňového subjektu je
výstavba nebo prodej staveb a bytů. Uvedené podmínky nelze zaměňovat. V prvém případě se typicky jedná o převody bytů či staveb, které byly vybudovány podnikatelem
(fyzickou či právnickou osobou) v souvislosti
s výkonem podnikání. V takovém případě
musí podnikatelská činnost vykazovat znaky
podnikání podle § 2 obchodního zákoníku.
Pokud však jde o druhou skupinu, je ze znění
citovaného ustanovení zřejmé, že se osvobození vztahuje i na takové fyzické či právnické
osoby, které materiálně nevykonávají podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání
a provádějí výstavbu nebo prodej staveb či
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
bytů za jiným než podnikatelským účelem.
O takové případy se může jednat např. u společností s ručením omezeným, akciových
společností nebo družstev, které, byť mají formálně postavení podnikatele [§ 2 odst. 2
písm. a) obchodního zákoníku], byly založeny za účelem uspokojení bytových potřeb
svých členů, nikoliv však s cílem dosažení zisku (viz § 56 odst. 1 a § 221 odst. 1 obchodního zákoníku). Takové subjekty nevykonávají
podnikatelskou činnost, přesto však i jim dává zákon o trojdani možnost uplatnit osvobození od daně z převodu nemovitostí. Městský
soud v daném případě tedy nesprávně konstatoval, že pro splnění zákonem stanovené
podmínky musí jít o činnost podnikatelskou, neboť daňový subjekt je od daně osvobozen i v těch případech, kdy podnikatelskou činnost nevyvíjí, ale toliko provozuje
činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji
staveb a bytů.
Pokud jde o definici pojmu podnikatel,
podle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku podnikatelem může být osoba fyzická i osoba
právnická. Definici podnikatele obsaženou
v § 2 odst. 2 písm. b), c) a d) obchodního zákoníku, je třeba vykládat tak, že podnikatelem je osoba, která splňuje dva základní předpoklady; zaprvé je držitelem příslušného
oprávnění nebo povolení k výkonu podnikatelské činnosti, zadruhé tuto podnikatelskou
činnost také skutečně vykonává, neboť zákon
výslovně požaduje, aby osoba mající příslušné oprávnění či povolení vždy též činnost
v rozsahu a na základě tohoto oprávnění či
povolení provozovala. V uvedených případech je tedy třeba zkoumat, zda daný subjekt
skutečně vykonává podnikatelskou činnost
vykazující znaky podnikání, tedy i to zda ji vykonává soustavně.
Odlišně je však nutno posuzovat podnikatele uvedené pod § 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku, tj. osoby zapsané v obchodním
rejstříku. Kdo se zapisuje do obchodního
rejstříku, stanoví § 34 obchodního zákoníku;
dle odst. 1. písm. a) tak musí učinit obchodní
společnosti a družstva – tedy i stěžovatelka.
Z hlediska definice podnikatele je zde nerozhodné, zda osoba je do obchodního rejstříku
zapsána na základě obligatorního či fakultativního zápisu. U osob zapsaných do obchodního rejstříku se nevyžaduje k naplnění definice podnikatele, aby tyto osoby skutečně
podnikatelskou činnost vykonávaly. Dokonce
je možné, že podnikatelem ve smyslu § 2
odst. 2 písm. a) bude i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a jejíž předmět
činnosti neobsahuje žádnou podnikatelskou
aktivitu. Tak tomu bude například u společností s ručením omezeným nebo akciových
společností, které byly založeny za jiným než
podnikatelským účelem [srov. § 56 odst. 1 ve
vazbě na § 34 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku]. Pouze u osob právnických je možné, aby
se staly podnikateli pouze na podkladě svého
zápisu do obchodního rejstříku. U osob fyzických to možné není, neboť v jejich případě je
nezbytné, aby tyto osoby byly podnikateli
vždy již před svým zápisem do obchodního
rejstříku, a to ať má tento zápis charakter povinný nebo dobrovolný [k tomu srov. § 34
odst. 1 písm. b) a c) a odst. 2 citovaného zákona]. Status fyzické osoby jako podnikatele
se proto zápisem do obchodního rejstříku
nemění.
Nicméně z hlediska naplnění podmínek
pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani není primárně rozhodné to, zda daňový subjekt má postavení podnikatele, či nikoliv, nýbrž to zda vykonává výstavbu nebo
prodej staveb a bytů v souvislosti s podnikatelskou činností nebo v rámci svého předmětu činnosti. Přitom, jak již bylo shora uvedeno, je třeba posuzovat splnění těchto dvou
alternativně stanovených podmínek z hlediska skutečného obsahu činnosti daňového
subjektu. Jinými slovy, je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky
prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo
k převodu, nikoliv pouze z formálního zápisu
předmětu podnikání nebo předmětu činnosti v obchodním rejstříku nebo v jiném veřejném rejstříku.
Správní orgány i městský soud zaměřily
svoji pozornost především na posouzení
otázky, zda výstavba a následný prodej bytů
byly provedeny v souvislosti s podnikatel-
skou činností stěžovatelky. V této souvislosti
dospěl městský soud mimo jiné k závěru, že
se nemohlo jednat o podnikatelskou činnost,
neboť se jednalo o jednorázové provedení
jedné stavby, a tato činnost tedy nebyla vykonávána soustavně. S tímto hodnocením se
Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Soustavnost je skutečně podle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku jedním ze znaků podnikatelské
činnosti. Nicméně závěru o „jednorázovosti“
činnosti, ke kterému dospěl městský soud,
nelze zcela přisvědčit. Nelze totiž zaměňovat
pojem „soustavná činnost“ za trvalý výkon
podnikatelské činnosti. Soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí (viz Štenglová, I.; Plíva, S.; Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha : C. H.
Beck, 2010, s. 6.). Podnikatelská činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání.
Podnikatelská činnost tak může být vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu,
např. po dobu výstavby a prodeje bytového
domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že stěžovatelka vystavěla pouze jednu stavbu, kterou následně
rozdělila na jednotlivé bytové jednotky a prodala je, tedy neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. Je
třeba zohlednit celý průběh realizace stavby
a následného prodeje, tedy i činnosti související s žádostí o stavební povolení, včetně veškerých nutných stanovisek a vyjádření příslušných orgánů, zajištění výstavby, splnění
podmínek uložených ve stavebním povolení
(viz podmínky 1–29), správy stavebních objektů po kolaudaci, jakož i následného prodeje jednotlivých bytů. Rovněž je třeba brát
v potaz i dobu, v níž byla činnost zahrnující
výstavbu bytového domu a prodej jednotlivých bytů prováděna, tj. od roku 2005 do
konce roku 2007.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoliv
údaje stran předmětu činnosti, tak jak byly
uvedeny v obchodním rejstříku, samy o sobě
zcela jistě mohou zpochybnit uplatněný nárok na osvobození od daně, je třeba hodnotit
ve vzájemném souhrnu veškeré zjištěné sku-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
tečnosti týkající převodu bytů a předcházející činnosti stěžovatelky. Teprve řádné hodnocení všech okolností může vyvrátit nebo potvrdit
oprávněnost uplatňovaného osvobození od
daně. Bylo tedy namístě při respektování základních zásad daňového řízení zabývat se
tím, zda činnost stěžovatelkou vykonávaná
splňovala podmínky pro osvobození. Rozhodnou okolností pro posouzení naplnění
podmínek pro osvobození je nejen formální
stav, tj. zápis určitých údajů o předmětu činnosti v obchodním rejstříku, ale i posouzení
dalších skutečností, např. jiných listin, a především řádně zjištěného skutkového stavu,
a to včetně následných vztahů mezi stěžovatelkou a nabyvateli bytů apod. Nejvyšší
správní soud tímto nikterak nesnižuje závaznost a relevantnost údajů uváděných v obchodním rejstříku a ani nenaznačuje, že by
bylo možno legálně provozovat činnosti,
k nimž nemá podnikatel oprávnění. Je však
třeba odlišovat důsledky porušení obchodního zákoníku do oblasti vztahů soukromoprávních (závazkových) a do oblasti veřejnoprávní. Tímto směrem však dokazování ani
úvahy městského soudu a správních orgánů
nevedly. Jakkoli nelze zpochybňovat důsledky nesprávných údajů zapsaných v obchodním rejstříku (viz § 29 obchodního zákoníku), na které upozorňuje městský soud, je
třeba konstatovat, že z hlediska posouzení
vzniku nároku na osvobození od daně z převodu nemovitosti podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani, není stav zápisů v obchodním
rejstříku jediným podkladem pro hodnocení
předmětu podnikání či předmětu činnosti
daňového subjektu. Cílem daňového řízení je
správné stanovení a vyměření daně, přitom
při respektování základních zásad daňového
řízení, jak již bylo uvedeno, je třeba tak učinit
na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Podle § 31 odst. 4 daňového řádu z roku
1992 jako důkazních prostředků lze užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Stav
zápisu v obchodním rejstříku je tak možno
považovat za jeden z významných, nikoliv
však za jediný a tím méně za nevyvratitelný
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
důkaz o tom, jakou činnost daňový subjekt
vykonává.
Žalovaný se pro závěr svědčící o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou dovolává v podstatě pouze informací uvedených
(resp. neuvedených) v obchodním rejstříku,
omezil se přitom pouze na aktuální výpis
k rozhodnému dni (tj. vzniku daňové povinnosti). Pouze z této skutečnosti žalovaný dovozuje zjevný úmysl a vůli stěžovatelky, která
nesměřovala k výstavbě a prodeji bytů. Správce daně však již nebral v potaz další listiny
v obchodním rejstříku uložené a rovněž tak
veřejně dostupné, a to např. společenskou
smlouvu o založení společnosti, v níž by měl
být uveden předmět podnikání nebo činnosti stěžovatelky. Správce daně se nezabýval ani
otázkou, zda stěžovatelka měla dostatek jiných právních předpokladů pro to, aby předmětné podnikání nebo činnost mohla skutečně vykonávat apod.
Z výše uvedeného nelze jednoznačně bez
hodnocení stěžovatelkou předložených důkazních prostředků, a naopak pouze na základě údajů v obchodním rejstříku uvedených
v předmětu podnikání, odmítnout argumentaci stěžovatelky, tvrdí-li, že jejím úmyslem od
počátku bylo postavit bytový dům a následně
byty prodat (což by bylo lze podřadit pod
realitní činnost, která je v zakládací listině
zmiňována – pozn. soudu), resp. že společnost za tímto účelem byla založena, neboť
realitní činnost nepochybně v sobě prodej nemovitostí zahrnuje. V této souvislosti je třeba
postup žalovaného vnímat jako ryze formální, a to tím spíše, pokud, jak stěžovatelka tvrdí, následné převody dalších bytů, k nimž došlo po doplnění údajů v předmětu podnikání
v obchodním rejstříku dne 3. 8. 2009 (výroba,
obchod a služby neuvedené v příloze 1 až 3
živnostenského zákona), již správce daně
z hlediska § 20 odst. 7 zákona o trojdani uznal
(byť z nich lze dle názoru zdejšího soudu výstavbu a prodej bytů dovozovat jen značně
extenzivním výkladem takto zapsaného předmětu podnikání).
Pokud městský soud tvrdí, že stěžovatelka
žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázala, že by předmětem jejího
podnikání nebo činnosti byl prodej staveb
a bytů, je jeho tvrzení nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů. Není zřejmé, z jakých
úvah soud vycházel, nebyly-li žádné z předložených důkazních prostředků hodnoceny.
V této souvislosti určitý úmysl, který žalovaný, jakož i městský soud činili sporným,
tj. „postavit a prodat“, stěžovatelka nepochybně projevila již tím, pokud požádala
o stavební povolení k výstavbě rozsáhlého bytového komplexu – tj. k danému účelu, toto
povolení jí k žádosti, jakožto stavebníka a současně investora, bylo dne 28. 12. 2005 odborem výstavby ÚMČ Praha 6 vydáno, v něm je
konkretizována stavba jakožto novostavba bytového domu s 27 byty, jsou zde specifikovány podmínky výstavby. Následně k zabezpečení výstavby uzavřel stavebník smlouvu
o dodávce prací a převzal na sebe další povinnosti objednatele, vč. zabezpečení stavebního dozoru. O tom, že tvrzený úmysl stěžovatelka naplnila, svědčí rovněž skutečnost, že
stavba byla také dne 3. 9. 2007 zkolaudována,
a zejména následně byly jednotlivé byty stěžovatelkou skutečně prodávány. Pokud zde
městský soud dovozuje, že „[m]ěla-li žalobkyně v obchodním rejstříku jako předmět
podnikání uveden pronájem staveb a bytů,
nic nebrání úvaze v tom, že k realizaci výstavby předmětného domu došlo proto, aby
žalobkyně mohla byty a nebytové prostory
vystavěného domu pronajímat způsobem,
uvedeným v obchodním rejstříku jako předmět činnosti“, je třeba uvést, že tato úvaha je
pouze v rovině spekulací soudu. Nebylo totiž
ve věci sporu o tom, že stěžovatelka skutečně
byty prodala; nadto ani žalovaný ani soud nečiní sporným to, zda stěžovatelka byty prodala nebo je pronajímala, či s nimi hodlala jinak
spekulovat. Dani z převodu nemovitostí podléhá až samotný převod, bylo tedy namístě zabývat se rovněž povahou tohoto převodu,
tj. např. tím, zda z obsahu kupních smluv např.
nebylo možno dovodit, že jsou jimi zastírány
např. smlouvy nájemní apod., tedy zda úmysl
stěžovatelky byl byty pronajímat. Správce daně však tyto skutečnosti nezkoumal, např. nezjišťoval skutečného vlastníka bytů z katastru
nemovitostí apod.; bez prokázání
jiného
úmyslu stěžovatelky nelze činit závěry o mož-
ných spekulacích s byty. Správce daně se nezabýval např. ani souvislostmi daně z příjmů,
nikterak se nezabýval předloženými účetními doklady, ani tím, zda a z jaké činnosti dosáhla stěžovatelka zisku, resp. jaké byly její
daňové povinnosti v jednotlivých letech u daně z příjmů z právnických osob, popř. DPH;
rovněž z těchto údajů by bylo možno dovozovat, zda a z jakého předmětu podnikání nebo
činnosti stěžovatelce plynuly příjmy.
Nelze tedy bez dalšího konstatovat, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, pokud důkazní řízení nebylo vedeno v souladu se základními zásadami
zakotvenými v § 2 odst. 1, 2, 3, 7, 9 a § 31 odst. 2,
4, 8 písm. c), daňového řádu z roku 1992,
resp. nebylo vedeno vůbec, neboť správce daně navržené důkazní prostředky, jimiž stěžovatelka svá tvrzení prokazovala, nehodnotil.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze
dne 14. 6. 2007, čj. 5 Afs 104/2006-73, konstatoval: „Zásada volného hodnocení důkazů
mimo jiné znamená, že jednotlivým důkazům je přisuzována určitá hodnota závažnosti (důležitosti), hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Přiznal-li
soud jednomu z důkazních prostředků povahu nezvratného důkazu (přitom nehodnotil
ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti, které v daňovém řízení vyplynuly a které
byly obsaženy ve správním spise), aniž by jeho rozhodnutí obsahovalo úvahy, které soud
k učiněným skutkovým a právním závěrům
vedly, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění.“
Rovněž tak považuje Nejvyšší správní
soud za nepřezkoumatelný závěr městského
soudu, uvádí-li v odůvodnění (s. 11), že
„[p]okud hodlala provádět činnost jinou, bylo na ní, aby předmět podnikání rozšířila,
změnila či jinak specifikovala. Ani ze skutečnosti, že žalobkyně byla stavebníkem, se
kterým bylo vedeno stavební řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že návrhem
na zápis do obchodního rejstříku žalobkyně
zakrývala skutečný předmět podnikání, než
jaký sama navrhovala zapsat do obchodní-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
ho rejstříku. Navíc pro posouzení věci není
rozhodná ani tak otázka, zda žalobkyně při
podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku v označení předmětu svého podnikání
zakrývala jiný předmět podnikání, či nikoliv, rozhodným je faktický stav ve vztahu
ke skutečné činnosti žalobkyně, a to ve
vztahu k podmínkám, jež jsou upraveny
v § 20 odst. 7 zákona o trojdani.“ Jak již
bylo výše uvedeno, faktický stav byl zjevně
odlišný od stavu formálně zapsaného v obchodním rejstříku, přitom právě stav formální městský soud ve věci upřednostnil a od
skutečného stavu (tj. stěžovatelkou skutečně
vykonávané činnosti, spočívající v realizaci
stavby bytového domu a následného prodeje
bytů), jakož i dalších „nehodnocených“ důkazních prostředků zcela odhlédl.
Obdobně městský soud konstatoval, že finanční orgány při uplatňování daňových zákonů berou v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud
je zastřený stavem formálněprávním a liší se
od něho. Toto konstatování však nemělo žádný odraz v dalších úvahách soudu, neboť skutečný stav rozhodný pro posouzení faktického naplnění podmínek pro osvobození
městský soud nebral v potaz. Na jiném místě
městský soud konstatuje, že „osvobození od
daně z převodu nemovitostí nebylo stěžovatelce přiznáno ne proto, že neměla v obchodním rejstříku zapsané potřebné činnosti, ale
proto, že ani jinými prostředky neprokázala, že zákonem předepsané podmínky splňuje“. Rovněž tento závěr je značně nesrozumitelný a nemá oporu ve spise, když soud
nakonec vycházel naopak z faktu, že předmět
podnikání nebo činnosti neodpovídal tomu,
co bylo zapsáno v obchodním rejstříku.
Pouze jako obiter dictum poukazuje v daných souvislostech Nejvyšší správní soud na
rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006,
čj. 5 Afs 8/2005-79, č. 1266/2007 Sb. NSS,
v němž se zabýval daňovými dopady provozované činnosti nad rámec živnostenského
oprávnění. Soud zde mimo jiné konstatoval,
že „[j]akkoli vykročil z meze živnostenského
oprávnění, jímž v předmětném období dis-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
správního
ponoval, avšak Nejvyšší správní soud má zato, že tuto jeho neoprávněnost podnikání
nelze kvalifikovat jako např. příležitostný
příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného
příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje za přiléhavé, proto se přiklání
k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních z příjmů. Toto širší pojetí bere
v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním
jménem a na vlastní odpovědnost za účelem
dosažení zisku. Přestože v odstavci 2 téhož
ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která
podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle
zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která
provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána
do evidence podle zvláštního předpisu; lze
vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu
podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti,
byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této
činnosti podmínky stanovené definicí podnikání. [...] Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti
rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro
správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde
orgánu.
živnostenského,
Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za
rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své
činnosti, jak se tomu v daném případě stalo,
mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku,
jež by mohl mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však
třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní
soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne
27. srpna 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159).
Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami,
s nimiž měl původní vlastník uzavřeny
smlouvy o budoucí kupní smlouvě, lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá,
pak se mýlil, a učinil tak nesprávný závěr.“
Jakkoli Nejvyšší správní soud ve výše uvedených případech posuzoval naplnění jiných
podmínek osvobození obsažených v § 20
odst. 7 zákona o trojdani (prvního úplatného
převodu, resp. charakteru stavby), ve všech
případech zdejší soud dospěl k právním závěrům na základě interpretace upřednostňující objektivně teleologický výklad vycházející ze smyslu a účelu zákona. Nejvyšší správní
soud má za to, že se nelze ani ve věci nyní posuzované od interpretace v intencích výše
uvedených odchýlit.
Již na tomto místě je třeba předeslat, že
městský soud, ztotožnil-li se s rozhodnutím
žalovaného, upřednostnil restriktivní formalistický výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani.
Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje závěr městského soudu, že zákon o trojdani pro možnost využití osvobození od daně
současně stanoví podmínky, které musí být
kumulativně naplněny, hodlá-li daňový sub-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
jekt tento institut využít. Splnění těchto podmínek však musí být posuzováno na základě
skutečného stavu, tedy v kontextu se smyslem a účelem právní normy, nikoli pouze
z formálního hlediska. Žalovaný nesplnění
podmínek pro osvobození dovodil výhradně
z údajů zapsaných v předmětu podnikání
v obchodním rejstříku, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že s odkazem na
§ 2 daňového řádu z roku 1992 ověřuje správce daně splnění podmínky ve vztahu k náplni
podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku. Správní orgány, jakož i městský
soud se v daném případě omezily toliko na
zkoumání vůle stěžovatelky, a to při zakládání
společnosti (přitom dovozují, že tato směřovala – dle zapsaných údajů v obchodním
rejstříku – toliko k pronájmu bytů). Nezkoumaly však již skutečný obsah stěžovatelkou
provozované podnikatelské činnosti, která se
od skutečnosti formálněprávní (údajů o předmětu činnosti zapsaných v obchodním rejstříku) mohla lišit. Městský soud konstatoval, že ze
žádných dokladů nelze dovodit, že by stěžovatelka společnost zakládala pro právě uvedenou
činnost, tj. zabýval se toliko otázkou vůle stěžovatelky v souvislosti se založením společnosti,
tato skutečnost však nic nevypovídá o skutečném předmětu podnikání stěžovatelky.
Městský soud zčásti převzal argumentaci
žalovaného, když konstatoval, že obchodní
rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se
zapisují údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který návrh na zápis do obchodního rejstříku podává. Zdůraznil, že ve vztahu
k údajům, které jsou zapsány v obchodním
rejstříku, platí v podstatě presumpce správnosti údajů v obchodním rejstříku uvedených, což lze dovodit z § 29 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož ten, jehož se údaj
zapsaný v obchodním rejstříku týká, nemůže
namítat nesprávnost tohoto zápisu proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis v obchodním
rejstříku. V této souvislosti je třeba přisvědčit
názoru městského soudu, že údaje zapsané
v obchodním rejstříku nejsou zcela bezvýznamné a že mají právní relevanci. Jak totiž
uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
dne 11. 2. 2011, čj. 5 As 87/2009-48, správní
orgány jsou povinny při výkonu své činnosti
zachovávat a respektovat princip materiální
publicity obchodního rejstříku a neexistují-li
důvodné pochybnosti o správnosti údajů zapsaných v obchodním rejstříku, vycházejí při
své činnosti z údajů, které jsou v něm zapsány. Obchodní zákoník totiž předpokládá, že
ten, kdo navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají reálné
skutečnosti, a to ve vztahu ke všem údajům
v obchodním rejstříku uvedeným, tedy včetně předmětu činnosti tohoto subjektu.
Nicméně ani skutečnost, že stěžovatelka
neměla v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku předmět podnikání spočívající
ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě
bez dalšího neznamená, že nesplnila podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7
zákona o trojdani. Při posuzování splnění
těchto podmínek je totiž třeba, jak již bylo
shora uvedeno, zkoumat nejen formální zápis
v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelkou.
V této souvislosti městský soud sice uvedl, že
z obsahu správních spisů vyplývá, že správní
orgány se nespokojily s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu ke stěžovatelce zjištěny. Tyto údaje vedly správce
daně k tomu, že zahájil vytýkací řízení, v jehož rámci se výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatelku, aby prokázala,
že splňuje podmínky uvedené v § 20 odst. 7
zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu
činnosti stěžovatelky. Správce daně po stěžovatelce požadoval, aby doložila, že převod stavby byl proveden buď v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo
prodej staveb a bytů, nebo doložila, že jejím
předmětem činnosti je výstavba nebo prodej
staveb a bytů. Nejvyšší správní soud nicméně
dospěl k závěru, že řádné dokazování stran splnění podmínek pro osvobození nebylo vedeno, ačkoli stěžovatelka důkazní prostředky
k prokázání svého tvrzení navrhovala a správci
daně poskytla. Správce daně i žalovaný je však
ponechali bez řádného hodnocení.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr
o splnění či nesplnění podmínek pro osvo-
bození od daně nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Dokazování vedené žalovaným mělo směřovat mj. ke zjištění,
zda stěžovatelka účel zákona naplnila, či nikoli. Správce daně se však omezil pouze na
zjištění údajů zapsaných v obchodním rejstříku a tvrzení stěžovatelky odmítl pouze s odkazem na presumpci správnosti údajů v obchodním rejstříku. Ostatní nabízené důkazy
(stavební povolení, kolaudační rozhodnutí,
kupní smlouvy prokazující prodej bytů, účetní listiny – hlavní knihy, syntetické účetní
předvahy prokazující skutečnou činnost stěžovatelky, její obraty, jakož i prodej bytových
jednotek s uvedením konkrétních kupujících, datem prodeje, jednotlivé kupní smlouvy o převodu vlastnictví k bytové jednotce,
atd.) nikterak nehodnotil. Ve výzvě k odstranění pochybností správce daně vyzval stěžovatelku toliko k tomu, aby se vyjádřila k pochybnostem, které vyvstaly správci daně
s ohledem na údaje v obchodním rejstříku
(tedy ani ne, aby prokázala nárok na osvobození – pozn. soudu), neboť v obchodním
rejstříku v předmětu podnikání je uvedeno
„pronájem nemovitostí, bytů a nebytových
prostor, bez poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem“. K této
výzvě se stěžovatelka vyjádřila s tím, že skutečně takto má činnost zapsanou, nicméně její jedinou skutečnou činností od vzniku společnosti dosud byla pouze výstavba bytového
domu a následný prodej bytových jednotek
v tomto domě. Rovněž ale navrhla a předložila správci daně důkazní prostředky prokazující její tvrzení, tedy konkrétně to, že předmětem její činnosti byla výstavba a prodej bytů.
Stěžovatelka předložila správci daně stavební
povolení, smlouvu o dílo na výstavbu, kolaudační rozhodnutí, obratové předvahy a hlavní
knihy výnosových účtů za období od 1. 1. 2006
do 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007
a od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení správce daně bez
dalšího, aniž by se s předloženými důkazy vypořádal, konstatoval, že na výzvu stěžovatelka
reagovala podáním, kterým neprokázala, že
jsou splněny podmínky pro osvobození a nepotvrdila skutečnost, že v obchodním rejstříku měla zapsanou výstavbu nebo prodej sta-
veb či bytů nebo realitní činnost. Správce daně
uzavřel, že pochybnosti nebyly odstraněny.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje,
že není zřejmé, jakým způsobem měla stěžovatelka potvrdit skutečnost, že v obchodním
rejstříku má zapsanou výstavbu nebo prodej
staveb a bytů, a to za situace, kdy správce daně věděl, že takto zapsaná činnost v obchodním rejstříku není a stěžovatelka nemůže
zpětně tyto údaje do obchodního rejstříku
uvést. Stěžovatelka tedy objektivně nemohla
splnit požadavek správce daně, tj. prokázat
soulad zápisu v obchodním rejstříku s faktickou činností, když činnost v obchodním rejstříku zapsanou, jak sama uvedla, neprováděla,
ale prováděla činnost jinou, kterou prokazovala. Obdobně poté i městský soud uvádí, že
bylo věcí stěžovatelky, aby prokázala, že zákonem předepsané podmínky splnila, viz: „Nic
jí např. nebránilo, aby si zajistila, aby zápisy
v obchodním a živnostenském rejstříku odpovídaly tomu, co skutečně zamýšlela.“ Takový požadavek ex post nelze než označit za
nereálný, neboť stěžovatelka nebyla schopna
docílit zpětného zápisu v uvedených rejstřících. Je rovněž zcela mimo logiku požadovat
po stěžovatelce, aby prokázala soulad údajů
v obchodním rejstříku se skutečným stavem,
neboť měla-li by prokazovat činnost odpovídající údajům v obchodním rejstříku (pronájem),
bylo by to z hlediska splnění podmínek pro
osvobození zcela irelevantní. Dokazování mělo
být vedeno pouze k tomu, zda stěžovatelka skutečně objektivně splňovala podmínky pro
osvobození, tedy zda jakožto podnikatelka realizovala stavbu bytového domu a následně jednotlivé bytové jednotky prodala.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud
považuje za nutné korigovat názor, který žalovaný a poté i městský soud zaujal k otázce
podnikatelské činnosti stěžovatelky. Předně je třeba konstatovat, že městský soud se
nikterak nezabýval interpretací právní normy obsažené v textu § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jež podmiňuje osvobození od daně tím,
že „převodcem je fyzická či právnická osoba
a převod stavby je prováděn v souvislosti
s jejich podnikatelskou činností, kterou je
výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů“.
Městský soud, obdobně jako žalovaný, odkazuje na § 2 obchodního zákoníku a poukazuje na znaky podnikání, mezi jinými zmiňuje
jako zásadní v dané věci soustavnost činnosti.
Městský soud přitom konstatuje, že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou. Žalovaný,
jakož i soud, argumentují tím, že základním
znakem podnikatelské činnosti je její soustavnost; přitom sama stěžovatelka uváděla,
že šlo o jednorázovou stavbu, že byla založena proto, aby tuto stavbu realizovala a následně prodala byty a nebytové jednotky; z uvedeného potom dovozují, že se nejedná
o soustavnou podnikatelskou činnost. Soustavnost dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla prohlášením vlastníka rozdělena na více jednotek,
které byly následně samostatně stěžovatelkou prodány; šlo o jednu stavbu, která byla
realizována jednorázově. Následné rozdělení
na části, které mohou být předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatelky nic nemění. S takovým názorem se
Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
V prvé řadě je třeba uvést, že provozování
podnikatelské činnosti, kterou je výstavba
nebo prodej staveb a bytů, je jen jednou z alternativně stanovených podmínek pro osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani. Nárok na osvobození od daně podle téhož ustanovení vzniká i tehdy, pokud
předmětem činnosti daňového subjektu je
výstavba nebo prodej staveb a bytů. Uvedené podmínky nelze zaměňovat. V prvém případě se typicky jedná o převody bytů či staveb, které byly vybudovány podnikatelem
(fyzickou či právnickou osobou) v souvislosti
s výkonem podnikání. V takovém případě
musí podnikatelská činnost vykazovat znaky
podnikání podle § 2 obchodního zákoníku.
Pokud však jde o druhou skupinu, je ze znění
citovaného ustanovení zřejmé, že se osvobození vztahuje i na takové fyzické či právnické
osoby, které materiálně nevykonávají podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání
a provádějí výstavbu nebo prodej staveb či
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
bytů za jiným než podnikatelským účelem.
O takové případy se může jednat např. u společností s ručením omezeným, akciových
společností nebo družstev, které, byť mají formálně postavení podnikatele [§ 2 odst. 2
písm. a) obchodního zákoníku], byly založeny za účelem uspokojení bytových potřeb
svých členů, nikoliv však s cílem dosažení zisku (viz § 56 odst. 1 a § 221 odst. 1 obchodního zákoníku). Takové subjekty nevykonávají
podnikatelskou činnost, přesto však i jim dává zákon o trojdani možnost uplatnit osvobození od daně z převodu nemovitostí. Městský
soud v daném případě tedy nesprávně konstatoval, že pro splnění zákonem stanovené
podmínky musí jít o činnost podnikatelskou, neboť daňový subjekt je od daně osvobozen i v těch případech, kdy podnikatelskou činnost nevyvíjí, ale toliko provozuje
činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji
staveb a bytů.
Pokud jde o definici pojmu podnikatel,
podle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku podnikatelem může být osoba fyzická i osoba
právnická. Definici podnikatele obsaženou
v § 2 odst. 2 písm. b), c) a d) obchodního zákoníku, je třeba vykládat tak, že podnikatelem je osoba, která splňuje dva základní předpoklady; zaprvé je držitelem příslušného
oprávnění nebo povolení k výkonu podnikatelské činnosti, zadruhé tuto podnikatelskou
činnost také skutečně vykonává, neboť zákon
výslovně požaduje, aby osoba mající příslušné oprávnění či povolení vždy též činnost
v rozsahu a na základě tohoto oprávnění či
povolení provozovala. V uvedených případech je tedy třeba zkoumat, zda daný subjekt
skutečně vykonává podnikatelskou činnost
vykazující znaky podnikání, tedy i to zda ji vykonává soustavně.
Odlišně je však nutno posuzovat podnikatele uvedené pod § 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku, tj. osoby zapsané v obchodním
rejstříku. Kdo se zapisuje do obchodního
rejstříku, stanoví § 34 obchodního zákoníku;
dle odst. 1. písm. a) tak musí učinit obchodní
společnosti a družstva – tedy i stěžovatelka.
Z hlediska definice podnikatele je zde nerozhodné, zda osoba je do obchodního rejstříku
zapsána na základě obligatorního či fakultativního zápisu. U osob zapsaných do obchodního rejstříku se nevyžaduje k naplnění definice podnikatele, aby tyto osoby skutečně
podnikatelskou činnost vykonávaly. Dokonce
je možné, že podnikatelem ve smyslu § 2
odst. 2 písm. a) bude i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a jejíž předmět
činnosti neobsahuje žádnou podnikatelskou
aktivitu. Tak tomu bude například u společností s ručením omezeným nebo akciových
společností, které byly založeny za jiným než
podnikatelským účelem [srov. § 56 odst. 1 ve
vazbě na § 34 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku]. Pouze u osob právnických je možné, aby
se staly podnikateli pouze na podkladě svého
zápisu do obchodního rejstříku. U osob fyzických to možné není, neboť v jejich případě je
nezbytné, aby tyto osoby byly podnikateli
vždy již před svým zápisem do obchodního
rejstříku, a to ať má tento zápis charakter povinný nebo dobrovolný [k tomu srov. § 34
odst. 1 písm. b) a c) a odst. 2 citovaného zákona]. Status fyzické osoby jako podnikatele
se proto zápisem do obchodního rejstříku
nemění.
Nicméně z hlediska naplnění podmínek
pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani není primárně rozhodné to, zda daňový subjekt má postavení podnikatele, či nikoliv, nýbrž to zda vykonává výstavbu nebo
prodej staveb a bytů v souvislosti s podnikatelskou činností nebo v rámci svého předmětu činnosti. Přitom, jak již bylo shora uvedeno, je třeba posuzovat splnění těchto dvou
alternativně stanovených podmínek z hlediska skutečného obsahu činnosti daňového
subjektu. Jinými slovy, je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky
prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo
k převodu, nikoliv pouze z formálního zápisu
předmětu podnikání nebo předmětu činnosti v obchodním rejstříku nebo v jiném veřejném rejstříku.
Správní orgány i městský soud zaměřily
svoji pozornost především na posouzení
otázky, zda výstavba a následný prodej bytů
byly provedeny v souvislosti s podnikatel-
skou činností stěžovatelky. V této souvislosti
dospěl městský soud mimo jiné k závěru, že
se nemohlo jednat o podnikatelskou činnost,
neboť se jednalo o jednorázové provedení
jedné stavby, a tato činnost tedy nebyla vykonávána soustavně. S tímto hodnocením se
Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Soustavnost je skutečně podle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku jedním ze znaků podnikatelské
činnosti. Nicméně závěru o „jednorázovosti“
činnosti, ke kterému dospěl městský soud,
nelze zcela přisvědčit. Nelze totiž zaměňovat
pojem „soustavná činnost“ za trvalý výkon
podnikatelské činnosti. Soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí (viz Štenglová, I.; Plíva, S.; Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha : C. H.
Beck, 2010, s. 6.). Podnikatelská činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání.
Podnikatelská činnost tak může být vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu,
např. po dobu výstavby a prodeje bytového
domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že stěžovatelka vystavěla pouze jednu stavbu, kterou následně
rozdělila na jednotlivé bytové jednotky a prodala je, tedy neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. Je
třeba zohlednit celý průběh realizace stavby
a následného prodeje, tedy i činnosti související s žádostí o stavební povolení, včetně veškerých nutných stanovisek a vyjádření příslušných orgánů, zajištění výstavby, splnění
podmínek uložených ve stavebním povolení
(viz podmínky 1–29), správy stavebních objektů po kolaudaci, jakož i následného prodeje jednotlivých bytů. Rovněž je třeba brát
v potaz i dobu, v níž byla činnost zahrnující
výstavbu bytového domu a prodej jednotlivých bytů prováděna, tj. od roku 2005 do
konce roku 2007.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoliv
údaje stran předmětu činnosti, tak jak byly
uvedeny v obchodním rejstříku, samy o sobě
zcela jistě mohou zpochybnit uplatněný nárok na osvobození od daně, je třeba hodnotit
ve vzájemném souhrnu veškeré zjištěné sku-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
tečnosti týkající převodu bytů a předcházející činnosti stěžovatelky. Teprve řádné hodnocení všech okolností může vyvrátit nebo potvrdit
oprávněnost uplatňovaného osvobození od
daně. Bylo tedy namístě při respektování základních zásad daňového řízení zabývat se
tím, zda činnost stěžovatelkou vykonávaná
splňovala podmínky pro osvobození. Rozhodnou okolností pro posouzení naplnění
podmínek pro osvobození je nejen formální
stav, tj. zápis určitých údajů o předmětu činnosti v obchodním rejstříku, ale i posouzení
dalších skutečností, např. jiných listin, a především řádně zjištěného skutkového stavu,
a to včetně následných vztahů mezi stěžovatelkou a nabyvateli bytů apod. Nejvyšší
správní soud tímto nikterak nesnižuje závaznost a relevantnost údajů uváděných v obchodním rejstříku a ani nenaznačuje, že by
bylo možno legálně provozovat činnosti,
k nimž nemá podnikatel oprávnění. Je však
třeba odlišovat důsledky porušení obchodního zákoníku do oblasti vztahů soukromoprávních (závazkových) a do oblasti veřejnoprávní. Tímto směrem však dokazování ani
úvahy městského soudu a správních orgánů
nevedly. Jakkoli nelze zpochybňovat důsledky nesprávných údajů zapsaných v obchodním rejstříku (viz § 29 obchodního zákoníku), na které upozorňuje městský soud, je
třeba konstatovat, že z hlediska posouzení
vzniku nároku na osvobození od daně z převodu nemovitosti podle § 20 odst. 7 zákona
o trojdani, není stav zápisů v obchodním
rejstříku jediným podkladem pro hodnocení
předmětu podnikání či předmětu činnosti
daňového subjektu. Cílem daňového řízení je
správné stanovení a vyměření daně, přitom
při respektování základních zásad daňového
řízení, jak již bylo uvedeno, je třeba tak učinit
na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Podle § 31 odst. 4 daňového řádu z roku
1992 jako důkazních prostředků lze užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Stav
zápisu v obchodním rejstříku je tak možno
považovat za jeden z významných, nikoliv
však za jediný a tím méně za nevyvratitelný
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
důkaz o tom, jakou činnost daňový subjekt
vykonává.
Žalovaný se pro závěr svědčící o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou dovolává v podstatě pouze informací uvedených
(resp. neuvedených) v obchodním rejstříku,
omezil se přitom pouze na aktuální výpis
k rozhodnému dni (tj. vzniku daňové povinnosti). Pouze z této skutečnosti žalovaný dovozuje zjevný úmysl a vůli stěžovatelky, která
nesměřovala k výstavbě a prodeji bytů. Správce daně však již nebral v potaz další listiny
v obchodním rejstříku uložené a rovněž tak
veřejně dostupné, a to např. společenskou
smlouvu o založení společnosti, v níž by měl
být uveden předmět podnikání nebo činnosti stěžovatelky. Správce daně se nezabýval ani
otázkou, zda stěžovatelka měla dostatek jiných právních předpokladů pro to, aby předmětné podnikání nebo činnost mohla skutečně vykonávat apod.
Z výše uvedeného nelze jednoznačně bez
hodnocení stěžovatelkou předložených důkazních prostředků, a naopak pouze na základě údajů v obchodním rejstříku uvedených
v předmětu podnikání, odmítnout argumentaci stěžovatelky, tvrdí-li, že jejím úmyslem od
počátku bylo postavit bytový dům a následně
byty prodat (což by bylo lze podřadit pod
realitní činnost, která je v zakládací listině
zmiňována – pozn. soudu), resp. že společnost za tímto účelem byla založena, neboť
realitní činnost nepochybně v sobě prodej nemovitostí zahrnuje. V této souvislosti je třeba
postup žalovaného vnímat jako ryze formální, a to tím spíše, pokud, jak stěžovatelka tvrdí, následné převody dalších bytů, k nimž došlo po doplnění údajů v předmětu podnikání
v obchodním rejstříku dne 3. 8. 2009 (výroba,
obchod a služby neuvedené v příloze 1 až 3
živnostenského zákona), již správce daně
z hlediska § 20 odst. 7 zákona o trojdani uznal
(byť z nich lze dle názoru zdejšího soudu výstavbu a prodej bytů dovozovat jen značně
extenzivním výkladem takto zapsaného předmětu podnikání).
Pokud městský soud tvrdí, že stěžovatelka
žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázala, že by předmětem jejího
podnikání nebo činnosti byl prodej staveb
a bytů, je jeho tvrzení nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů. Není zřejmé, z jakých
úvah soud vycházel, nebyly-li žádné z předložených důkazních prostředků hodnoceny.
V této souvislosti určitý úmysl, který žalovaný, jakož i městský soud činili sporným,
tj. „postavit a prodat“, stěžovatelka nepochybně projevila již tím, pokud požádala
o stavební povolení k výstavbě rozsáhlého bytového komplexu – tj. k danému účelu, toto
povolení jí k žádosti, jakožto stavebníka a současně investora, bylo dne 28. 12. 2005 odborem výstavby ÚMČ Praha 6 vydáno, v něm je
konkretizována stavba jakožto novostavba bytového domu s 27 byty, jsou zde specifikovány podmínky výstavby. Následně k zabezpečení výstavby uzavřel stavebník smlouvu
o dodávce prací a převzal na sebe další povinnosti objednatele, vč. zabezpečení stavebního dozoru. O tom, že tvrzený úmysl stěžovatelka naplnila, svědčí rovněž skutečnost, že
stavba byla také dne 3. 9. 2007 zkolaudována,
a zejména následně byly jednotlivé byty stěžovatelkou skutečně prodávány. Pokud zde
městský soud dovozuje, že „[m]ěla-li žalobkyně v obchodním rejstříku jako předmět
podnikání uveden pronájem staveb a bytů,
nic nebrání úvaze v tom, že k realizaci výstavby předmětného domu došlo proto, aby
žalobkyně mohla byty a nebytové prostory
vystavěného domu pronajímat způsobem,
uvedeným v obchodním rejstříku jako předmět činnosti“, je třeba uvést, že tato úvaha je
pouze v rovině spekulací soudu. Nebylo totiž
ve věci sporu o tom, že stěžovatelka skutečně
byty prodala; nadto ani žalovaný ani soud nečiní sporným to, zda stěžovatelka byty prodala nebo je pronajímala, či s nimi hodlala jinak
spekulovat. Dani z převodu nemovitostí podléhá až samotný převod, bylo tedy namístě zabývat se rovněž povahou tohoto převodu,
tj. např. tím, zda z obsahu kupních smluv např.
nebylo možno dovodit, že jsou jimi zastírány
např. smlouvy nájemní apod., tedy zda úmysl
stěžovatelky byl byty pronajímat. Správce daně však tyto skutečnosti nezkoumal, např. nezjišťoval skutečného vlastníka bytů z katastru
nemovitostí apod.; bez prokázání
jiného
úmyslu stěžovatelky nelze činit závěry o mož-
ných spekulacích s byty. Správce daně se nezabýval např. ani souvislostmi daně z příjmů,
nikterak se nezabýval předloženými účetními doklady, ani tím, zda a z jaké činnosti dosáhla stěžovatelka zisku, resp. jaké byly její
daňové povinnosti v jednotlivých letech u daně z příjmů z právnických osob, popř. DPH;
rovněž z těchto údajů by bylo možno dovozovat, zda a z jakého předmětu podnikání nebo
činnosti stěžovatelce plynuly příjmy.
Nelze tedy bez dalšího konstatovat, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, pokud důkazní řízení nebylo vedeno v souladu se základními zásadami
zakotvenými v § 2 odst. 1, 2, 3, 7, 9 a § 31 odst. 2,
4, 8 písm. c), daňového řádu z roku 1992,
resp. nebylo vedeno vůbec, neboť správce daně navržené důkazní prostředky, jimiž stěžovatelka svá tvrzení prokazovala, nehodnotil.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze
dne 14. 6. 2007, čj. 5 Afs 104/2006-73, konstatoval: „Zásada volného hodnocení důkazů
mimo jiné znamená, že jednotlivým důkazům je přisuzována určitá hodnota závažnosti (důležitosti), hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Přiznal-li
soud jednomu z důkazních prostředků povahu nezvratného důkazu (přitom nehodnotil
ostatní důkazní prostředky a další skutečnosti, které v daňovém řízení vyplynuly a které
byly obsaženy ve správním spise), aniž by jeho rozhodnutí obsahovalo úvahy, které soud
k učiněným skutkovým a právním závěrům
vedly, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění.“
Rovněž tak považuje Nejvyšší správní
soud za nepřezkoumatelný závěr městského
soudu, uvádí-li v odůvodnění (s. 11), že
„[p]okud hodlala provádět činnost jinou, bylo na ní, aby předmět podnikání rozšířila,
změnila či jinak specifikovala. Ani ze skutečnosti, že žalobkyně byla stavebníkem, se
kterým bylo vedeno stavební řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že návrhem
na zápis do obchodního rejstříku žalobkyně
zakrývala skutečný předmět podnikání, než
jaký sama navrhovala zapsat do obchodní-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
ho rejstříku. Navíc pro posouzení věci není
rozhodná ani tak otázka, zda žalobkyně při
podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku v označení předmětu svého podnikání
zakrývala jiný předmět podnikání, či nikoliv, rozhodným je faktický stav ve vztahu
ke skutečné činnosti žalobkyně, a to ve
vztahu k podmínkám, jež jsou upraveny
v § 20 odst. 7 zákona o trojdani.“ Jak již
bylo výše uvedeno, faktický stav byl zjevně
odlišný od stavu formálně zapsaného v obchodním rejstříku, přitom právě stav formální městský soud ve věci upřednostnil a od
skutečného stavu (tj. stěžovatelkou skutečně
vykonávané činnosti, spočívající v realizaci
stavby bytového domu a následného prodeje
bytů), jakož i dalších „nehodnocených“ důkazních prostředků zcela odhlédl.
Obdobně městský soud konstatoval, že finanční orgány při uplatňování daňových zákonů berou v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud
je zastřený stavem formálněprávním a liší se
od něho. Toto konstatování však nemělo žádný odraz v dalších úvahách soudu, neboť skutečný stav rozhodný pro posouzení faktického naplnění podmínek pro osvobození
městský soud nebral v potaz. Na jiném místě
městský soud konstatuje, že „osvobození od
daně z převodu nemovitostí nebylo stěžovatelce přiznáno ne proto, že neměla v obchodním rejstříku zapsané potřebné činnosti, ale
proto, že ani jinými prostředky neprokázala, že zákonem předepsané podmínky splňuje“. Rovněž tento závěr je značně nesrozumitelný a nemá oporu ve spise, když soud
nakonec vycházel naopak z faktu, že předmět
podnikání nebo činnosti neodpovídal tomu,
co bylo zapsáno v obchodním rejstříku.
Pouze jako obiter dictum poukazuje v daných souvislostech Nejvyšší správní soud na
rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006,
čj. 5 Afs 8/2005-79, č. 1266/2007 Sb. NSS,
v němž se zabýval daňovými dopady provozované činnosti nad rámec živnostenského
oprávnění. Soud zde mimo jiné konstatoval,
že „[j]akkoli vykročil z meze živnostenského
oprávnění, jímž v předmětném období dis-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
správního
ponoval, avšak Nejvyšší správní soud má zato, že tuto jeho neoprávněnost podnikání
nelze kvalifikovat jako např. příležitostný
příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného
příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje za přiléhavé, proto se přiklání
k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních z příjmů. Toto širší pojetí bere
v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním
jménem a na vlastní odpovědnost za účelem
dosažení zisku. Přestože v odstavci 2 téhož
ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která
podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle
zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která
provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána
do evidence podle zvláštního předpisu; lze
vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu
podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti,
byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této
činnosti podmínky stanovené definicí podnikání. [...] Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti
rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro
správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde
orgánu.
živnostenského,
Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za
rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své
činnosti, jak se tomu v daném případě stalo,
mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku,
jež by mohl mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však
třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní
soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne
30. listopadu 2005, čj. 6 A 69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah do práva
na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1
Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné, aby
právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech
jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti,
potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod).“
Odlišně poté posoudil zdejší soud situaci,
kdy daňový subjekt prováděl soustavnou činnost jinak vykazující znaky podnikání, krom
zásadní věci, totiž, že nebyl podnikatelem, neboť žádným oprávněním (na rozdíl od stěžovatelky, resp. jednatelů stěžovatelky ve věci projednávané) nedisponoval – srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007,
čj. 5 Afs 148/2006-49, č. 1396/2007 Sb. NSS:
„K podnikání je způsobilý pouze podnikatel
ve smyslu § 2 odst. 2 obchodního zákoníku.
Na ty, kdo status podnikatele nemají (nedisponují potřebným oprávněním), pamatuje
§ 3a obchodního zákoníku a obchodní zákoník se na ně zásadně nevztahuje. Uvedené ustanovení vychází z principu, že nelze
činit rozdíl mezi osobami podnikajícími
oprávněně a neoprávněně co do obligačních
následků jejich úkonů. Stejně např. pro poškodu není
souzení odpovědnosti za
rozhodující, zda provozovatel má činnost,
při jejímž uskutečňování ke škodě došlo, zapsanou v obchodním rejstříku, či nikoli.
Kdo však podniká bez příslušného živnostenského nebo jiného veřejnoprávního
oprávnění, porušuje tím veřejné právo,
není tím však zbaven schopnosti uzavírat
smlouvy, tedy obchodovat. Oba aspekty,
tj. veřejnoprávní a soukromoprávní je
však třeba odlišovat.“
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že
napadený rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nedostatek důvodů pak neshledává v dílčích
nedostatcích odůvodnění napadeného soudního rozhodnutí, ale v nedostatku důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž
nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, jsou dle konstantní judikatury zdejšího soudu takové va-
dy skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud
opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo tam, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny (např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75,
a ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44). Pokud městský soud v odůvodnění konstatuje,
že stěžovatelka žádnými konkrétními doklady ani skutečnostmi neprokázala, že by předmětem její činnosti byl prodej staveb a bytů,
není zřejmé, z jakých úvah soud vycházel, nebyly-li žádné ze stěžovatelkou předložených
důkazních prostředků hodnoceny. Rozsudek
městského soudu nadto trpí v některých částech odůvodnění vnitřním rozporem, zejména tam, kde městský soud poukazuje na povinnost respektovat skutečný stav, přitom
však sám upřednostňuje stav formálněprávní, tj. shodně s žalovaným vychází pouze
z údajů o předmětu podnikání uvedených
v obchodním rejstříku, aniž by přihlížel k dalším skutečnostem, které mohou být při hodnocení věci podstatné.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že teprve
na základě řádně provedeného dokazování,
v němž budou zhodnoceny veškeré rozhodné skutečnosti výše naznačené, lze dospět
k závěru o tom, zda stěžovatelka splnila podmínky pro osvobození od daně, či nikoli, přitom vyřešení této otázky je podmínkou sine
qua non pro další úvahy o tom, zda správce
postupoval v souladu se zákonem při samotném stanovení daně, či nikoli. Nicméně již na
tomto místě je třeba konstatovat, že nelze
souhlasit s názorem stěžovatelky, pokud má
za to, že v důsledku nejasnosti způsobu stanovení daně byla zkrácena na svých právech
v odvolacím řízení. Stěžovatelka byla srozuměna ve zprávě s tím, že daň bude stanovena
dle pomůcek, vzhledem k tomu, že stěžovatelka nepředložila správci daně požadované
znalecké posudky, byly by naplněny procesní
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Samotný fakt, že takový způsob nebyl
uveden v platebním výměru, nemohl nikterak bránit tomu, aby stěžovatelka i v rámci
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 013
Společnost s ručením omezeným Tichá Šárka Apartments proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalobkyně. 4 306 896 Kč. V roce 2005 položka nákladů
na výzkum vůbec nebyla vytvořena. I všechna
tato další zjištění svědčí v neprospěch
stěžovatelky. [31] Konečně ze správních spisů nevyplynulo, že by stěžovatelka sdělila celnímu úřadu spolu s podáním celního prohlášení
všechny informace vyžadované v § 55 odst. 2
vyhlášky. Naopak byla vyzývána k doplňování