5 Tdo 3/2025

5 Tdo 3/2025-2097

USNESENÍ

Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 29. 1. 2025 o dovolání, které podal obviněný Ing. arch. Martin Kulštejn, trvale bytem Nový Knín – Sudovice 121, proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 27. 6. 2023, sp. zn. 13 To 107/2023, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Příbrami pod sp. zn. 3 T 121/2022, takto:

Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného Ing. arch. Martina Kulštejna odmítá.

1. Obviněný Ing. arch. Martin Kulštejn byl rozsudkem Okresního soudu v Příbrami ze dne 14. 2. 2023, sp. zn. 3 T 121/2022, uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „tr. zákoník“). Za tento trestný čin mu byl podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání 3 let, jehož výkon mu byl podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 4 let. Podle § 82 odst. 2 tr. zákoníku byla obviněnému uložena povinnost v této zkušební době podle jeho sil uhradit škodu způsobenou trestným činem. Podle § 67 odst. 1 a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku byl obviněnému dále uložen peněžitý trest v počtu 200 denních sazeb s výší jedné denní sazby 500 Kč, celkem ve výši 100 000 Kč. Podle § 228 odst. 1 tr. ř. byla obviněnému uložena povinnost nahradit škodu poškozené České republice zastoupené Finančním úřadem pro Středočeský kraj, Územním pracovištěm v Příbrami ve výši 1 755 786 Kč s tím, že jeho povinnost k náhradě škody zaniká v té části, kterou uhradí obchodní společnost JBNT_consulting, s. r. o. Podle § 229 odst. 2 tr. ř. byla poškozená Česká republika zastoupená Finančním úřadem pro Středočeský kraj odkázána se zbytkem nároku na náhradu škody ve výši 483 740 Kč na řízení ve věcech občanskoprávních.

2. Krajský soud v Praze jako soud odvolací rozhodl o odvolání obviněného Ing. arch. Martina Kulštejna proti rozsudku soudu prvního stupně usnesením ze dne 27. 6. 2023, sp. zn. 13 To 107/2023, tak, že je podle § 256 tr. ř. zamítl.

3. Skutku, kterým byl obviněný uznán vinným, se ve stručnosti dopustil tím, že jako jednatel obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., odpovědný za její finanční a daňové záležitosti v přiznáních k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období 2014, 2015 a 2016 neuvedl reálnou výši daňové povinnosti této společnosti, neboť nezahrnul v rozsudku soudu prvního stupně konkretizované příjmy (hotovostní či bezhotovostní) od smluvních partnerů, případně zahrnul do nákladů tohoto daňového subjektu výdaje, které ve skutečnosti byly jeho osobními výdaji (fyzické osoby) v rámci jeho podnikání jako osoby samostatně výdělečně činné (dále jen „OSVČ“). Dále se tohoto skutku dopustil i tím, že rovněž úmyslně vylákal nadměrný odpočet, případně zkrátil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), když do daňových přiznání k této dani vědomě nezařadil hotovostní či bezhotovostní platby (na výstupu) přijaté obchodní společností JBNT_consulting, s. r. o., případně do nákladů (na vstupu) zahrnul faktury přijaté jím jako OSVČ od jeho dodavatelů, přičemž tyto náklady a příjmy jsou konkretizovány ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, přičemž takto v rámci daňových přiznání této obchodní společnosti k DPPO za zdaňovací období 2014 až 2016 a k DPH za zdaňovací období od II. čtvrtletí roku 2014 do III. čtvrtletí 2016 zkrátil tyto daně (případně i vylákal nadměrný odpočet DPH) celkem ve výši 1 755 786 Kč.

II. Dovolání obviněného

4. Proti usnesení odvolacího soudu podal obviněný prostřednictvím svého obhájce dovolání, které opřel o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť podle jeho názoru jsou rozhodná skutková zjištění určující pro naplnění znaků trestného činu ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech, případně nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.

5. Obviněný ve shodě se svojí dosavadní obhajobou znovu v podaném dovolání namítl, že mu nebylo prokázáno úmyslné zavinění, že v rozporu s daňovými zákony neovlivňoval daňovou povinnost obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., nefalšoval ani nezkreslil výši daňové povinnosti k DPPO či k DPH v rozhodných obdobích. Podle dovolatele soudy nižších stupňů dostatečně přesvědčivě nevyhodnotily provedené důkazy a neprokázaly jeho úmyslné zavinění. Za nesprávný označil závěr soudu prvního stupně, že měl rozhodující vliv na řízení daňového subjektu, že právě on zajišťoval veškeré obchodní a finanční operace, že klientům obchodní společnosti vystavoval faktury a jako jediný měl přístup k bankovním účtům této obchodní společnosti a rozhodoval o finančních tocích v ní.

6. Obviněný uvedl, že jím vydávané faktury byly zálohové a jejich vyúčtování mohlo proběhnout až v následujícím roce, neboť řada zakázek nebyla dokončena, konečné doúčtování bylo komplikované, byly prováděny i zápočty plateb vůči prostavěnosti. Z těchto důvodů obchodní společnost neměla na zaplacení DPH i DPPO. Podle dovolatele se trestný čin, který je mu kladen za vinu, nestal, všechny platby a faktury podle něj měly být evidovány a zahrnuty do příslušných daňových přiznání.

7. Dovolatel zdůraznil, že účetnictví obchodní společnosti v letech 2014 a 2015 zpracovávala účetní svědkyně L. F. (dříve B.), následně od posledního čtvrtletí roku 2015 až do roku 2018 J. B. (dříve K.), které podle něj nesou odpovědnost za to, že se nepodařilo dohledat, zda byly platby uvedené v rozsudku soudu prvního stupně zahrnuty do příslušných daňových přiznání. Podle obviněného případné nezahrnutí těchto plateb do účetnictví a v důsledku toho i do daňových přiznání bylo nedopatřením a jeho úmyslné zavinění na tomto stavu nelze prokázat. Domníval se totiž, že veškeré platby byly řádně do účetnictví zahrnuty a zdaněny. Dovolatel připustil, že účetnictví společnosti nekontroloval, neboť účetnictví nerozumí, důvěřoval svým účetním. Daňová přiznání sice za společnost správci daně odesílal, ale jejich správnost nekontroloval. Přehled o zálohových fakturách a přijatých platbách měl pouze rámcový, o jejich samotném zaúčtování přehled neměl. Ve vztahu ke skutečnosti, že některé platby od zákazníků obchodní společnosti byly zasílány na jeho soukromý účet, sdělil, že si myslel, že se jedná o účet podnikatelský, evidovaný na něj jako fyzickou osobu. Nevěděl, zda tyto platby byla zahrnuty do výnosů obchodní společnosti, zda byly řádně zaúčtovány a zahrnuty do daňových přiznání k DPH a DPPO. Účetnictví totiž nerozuměl, pouze tiskl faktury a předával je účetní.

8. Obviněný dále namítl, že pro stanovení rozsahu zkrácení daně ve smyslu § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku nelze přímo použít výkladové pravidlo § 138 tr. zákoníku. Podle obviněného nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav v rozsahu, který byl nezbytný pro rozhodnutí ve věci. Způsob a výše zkrácení daně jsou podle něj závislé na výši daňové povinnosti, která je odvozena od výše příjmu, hodnoty majetku či jiného plnění nebo druhu zpoplatněného úkonu. Při krácení daně dochází k různým manipulacím, které ovlivňují výši daně, avšak on se žádného takového jednání nedopustil. Rozsah konkrétního zkrácení daně je nutno v trestním řízení prokázat a nelze vycházet pouze z tvrzení správce daně a závěrů učiněných v daňovém řízení příslušným finančním úřadem. Podle dovolatele soudy nižších stupňů provedly dokazování ohledně tvrzení správce daně o rozsahu zkrácení daní jen formálně a spokojily se s tvrzeními příslušného finančního úřadu. Současně ovšem dovolatel poukázal na všechny další důkazní prostředky, z nichž tyto soudy při svých závěrech vycházely a z nichž svá skutková zjištění učinily.

9. Dovolatel rovněž poukázal na závěry znaleckého posudku z oboru ekonomiky, odvětví účetních evidencí znalce Mgr. Ing. Pavla Švarce, který dovodil zkrácení DPH a DPPO v rozsudku stanovených zdaňovacích obdobích ve výši 1 755 786 Kč, tedy v nižší částce, než stanovil správce daně (2 200 635 Kč), který nezohlednil náklady daňového subjektu. Podle dovolatele tak vzniká pochybnost o výši zkrácení daňových povinností, které měl zavinit. V této souvislosti obviněný cituje z výpočtů ve vztahu k DPH za I. čtvrtletí roku 2015 uvedených ve znaleckém posudku i v kontrolním zjištění správce daně a dovozuje neurčitost zjištění ve vztahu k zjištění o rozsahu zkrácení této daně. Dále poukazuje i na to, že někteří smluvní partneři, pro které prováděl práce, mu zůstali dlužni (svědkyně O. H., manželé B.), z čehož dovodil, že nelze i s ohledem na tuto skutečnost rozsah zkrácení daní přesně určit. Ostatně i znalec ve svém posudku konstatoval, že některé daňovému subjektu vzniklé náklady správce daně nezohlednil, což rovněž ovlivnilo rozdíl mezi výpočtem rozsahu zkrácení daní, který učinil správce daně oproti závěrům znaleckého posudku. Dovolatel na základě této skutečnosti vyslovil přesvědčení, že obžaloba na jeho osobu proto neměla být podána a trestní stíhání vedené proti němu mělo být zastaveno. V této souvislosti rovněž zdůraznil, že zkrácením daně není její nezaplacení, nýbrž její zkrácení v důsledku uvedení nepravdivých podkladů pro výpočet zákonné výše daně. Podle dovolatele ani nebylo zjištěno, zda případně nejednal v omylu ohledně daňových předpisů, z nichž měl při výpočtu daní vycházet.

10. Obviněný dále připomněl, že i naplnění subjektivní stránky trestného činu je nezbytné prokazovat z provedených důkazních prostředků, a to na rozdíl od daňového řízení, k čemuž podle něj nedošlo, neboť soud prvního stupně, aniž by poukázal na konkrétní důkazy, učinil závěr, že pohnutkou jeho jednání byl zisk.

11. Dovolatel rovněž uvedl, že v předmětném období podával daňová přiznání i jako podnikající fyzická osoba Ing. arch. Martin Kulštejn a vytýkané nepřiznané příjmy daňového subjektu JBNT_consulting, s. r. o., mohly být zahrnuty do daňového přiznání, které podal jako podnikající fyzická osoba, přičemž soud prvního stupně se spokojil s tvrzením správce daně, že ani takto tyto příjmy zdaněny nebyly. Takovýto učiněný závěr proto nemá za dostatečně prokázaný, neboť správce daně vycházel pouze ze skutečnosti, že neunesl důkazní břemeno a neprokázal oprávněnost daňově uznatelného nákladu u DPPO a oprávněnost odpočtu u DPH.

V této souvislosti dovolatel poukázal na bohatou judikaturu Nejvyššího soudu ve vztahu k důkaznímu břemenu, poukazující na nutnost prokázání konkrétní výše zkrácení daňové povinnosti v trestním řízení, včetně prokázání zákonem požadovaného zavinění na tomto stavu, oproti řízení daňovému. Následně v této souvislosti obviněný vytkl soudu prvního stupně, že se dostatečně nevypořádal ani s výší nákladů, které musel daňový subjekt vynaložit k tomu, aby dosáhl tvrzených příjmů. V této souvislosti namítl, že nákladovost v oboru činnosti daňového subjektu může činit i více než 80 %, přičemž nezhodnocení této skutečnosti nemohlo vést ke správnému a řádně odůvodněnému stanovení rozsahu daně.

Podle dovolatele je při stanovení rozsahu zkrácení daní nutno zohlednit i optimalizaci daňové povinnosti, přičemž pravidlo v § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle něhož nelze způsob uplatnění výdajů zpětně měnit, platí pro daňové, nikoli však trestní řízení. Pokud tedy daňový subjekt JBNT_consulting, s. r. o., měl vykázat v daňovém řízení nepravdivě snížené příjmy a k nim správně neuplatnil obvyklé daňové náklady, musí být při stanovení rozsahu zkrácení daně vycházeno z takového způsobu uplatnění výdajů, který je pro tento subjekt výhodnější.

I s ohledem na tuto skutečnost nebylo podle dovolatele prokázáno, že zkrátil daň tím, že nepřiznal část příjmů právnické osoby a uplatňoval výdaje, které nebyly výdaji právnické osoby, nýbrž jeho jako podnikající fyzické osoby.

12. Ve vztahu k uloženým trestům pak obviněný poukázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, v němž byl učiněn závěr s poukazem na řadu rozsudků Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“), že finanční sankce uložené správcem daně lze za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, přičemž státy jsou oprávněny v rámci svých právních systémů zvolit taková právní řešení, která budou reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení tvořících jeden celek za podmínky, že pro dotčeného jedince dohromady nepředstavují nadměrnou zátěž. Tato řízení je možno aplikovat souběžně za podmínky, že existuje dostatečná věcná souvislost, řízení sledují vzájemně se doplňující cíl a duplicita řízení je předvídatelným důsledkem vytýkaného jednání nejen právně, ale i fakticky, přičemž tato řízení jsou vedena způsobem, který v maximální míře zabrání zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů. Současně sankce uložená v prvním skončeném řízení bude zohledněna v řízení následném, aby zátěž postihující pachatele nebyla nadměrná závažnosti jeho jednání, a to právě z důvodu, aby bylo zajištěno uložení přiměřených a proporcionálních sankcí. Přitom musí být dána nejenom věcná, ale i časová souvislost a zvolený postup musí být odůvodněn zájmem na efektivnosti a řádném výkonu spravedlnosti, při sledování odlišných sociálních cílů, aniž by došlo k nepřiměřené újmě na straně osoby, která se jednání dopustila. V této souvislosti dovolatel označil za nesprávný výrok o náhradě škody, neboť v rámci trestního řízení proti němu vedeného nebylo možno podle něj učinit závěr o jeho odpovědnosti za škodu vzniklou na fiskálních zájmech státu. S ohledem na výše uvedené dovolatel znovu zpochybnil i rozsah zkrácení daňových povinností obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., který dovodily soudy nižších stupňů. V této souvislosti zopakoval dovolatel znovu své námitky již výše uvedené ve vztahu k výpočtu zkrácení daní u tohoto daňového subjektu.

13. Konečně obviněný namítl, že rozhodná skutková zjištění jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech, aniž by však jakkoli tyto procesně nepoužitelné důkazy konkretizoval.

14. Závěrem svého dovolání obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil napadené usnesení odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně a podle § 265l odst. 1, 3 tr. ř. přikázal soudu prvního stupně, aby věc znovu projednal a rozhodl a současně tomuto soudu nařídil, aby ji projednal v jiném složení senátu.

III. Vyjádření k dovolání

15. K dovolání obviněného se vyjádřil nejvyšší státní zástupce prostřednictvím státního zástupce činného u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“).

16. Podle státního zástupce je dovolání obviněného převážně založeno na opakování námitek, které uplatnil již v předchozích fázích řízení, s nimiž se soudy nižších stupňů dostatečně a přesvědčivě vypořádaly. Na tuto argumentaci také státní zástupce zcela ve svém vyjádření odkázal. Státní zástupce zdůraznil, že dovolatel pouze namítá, že existují pochybnosti o učiněných skutkových zjištěních učiněných soudy nižších stupňů, případně uvádí, že tyto skutkové závěry nebyly dostatečně důkazně podloženy. Konkrétními námitkami však nedoložil tvrzení o existenci zjevného rozporu mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy. Rovněž nekonkretizoval, které důkazy mají být podle něj procesně nepoužitelné, případně jaké podstatné důkazy významné pro učinění skutkových zjištění nebyly provedeny. Dovolatel ani nevysvětlil, proč by podle něj měla být v jeho trestní věci použita zásada „in dubio pro reo“, jejíž zkoumání v dovolacím řízení Nejvyšší soud zpravidla nepřipouští. V této souvislosti státní zástupce odkázal na judikaturu nejen Nejvyššího soudu, ale i Ústavního soudu, podle níž její použití přichází v úvahu v případech důkazní nouze. Námitky argumentující porušením této zásady proto nemohou samy o sobě založit uplatněný ani žádný jiný dovolací důvod, a to zejména za situace, v níž soudy nižších stupňů provedly dokazování a hodnotily provedené důkazy v souladu s pravidly vymezenými v § 2 odst. 5 a 6 tr. ř. Pouhé tvrzení dovolatele, že o skutkových zjištěních jsou podle jeho mínění pochybnosti, aniž by je konkretizoval a podřadil pod jím uplatněný dovolací důvod, pro naplnění tohoto dovolacího důvodu nepostačuje.

17. Státní zástupce nepřisvědčil ani námitkám obviněného ve vztahu k výroku o trestu, přičemž zdůraznil, že dovolatelem citovaná judikatura pouze připomíná, že případné správní sankce uložené v daňovém řízení je nezbytné zohlednit v rámci trestního řízení. Pokud pak dovolatel namítal nepřiměřenost sankcí uložených v trestním řízení, nepoužil k tomu určený důvod dovolání. Podle státního zástupce přitom ve věci obviněného nelze dovodit ani porušení ústavní zásady proporcionality trestních sankcí, ostatně dovolatel takovouto námitku ani neuplatnil.

18. Ve vztahu k výroku o náhradě škody a k námitkám obviněného státní zástupce uvedl, že nesprávnost tohoto výroku dovolatel zdůvodnil skutkovou námitkou, spočívající v tvrzení o neprokázání jeho úmyslu zkrátit daňové povinnosti obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., a dále poukazem na rozdílný závěr o rozsahu zkrácení daňové povinnosti správcem daně a znalcem přibraným k podání znaleckého posudku v rámci vedeného trestního řízení. Přitom soudy nižších stupňů ve svých rozhodnutích vysvětlily, proč vycházely ze závěrů znaleckého posudku o minimálním rozsahu zkrácení daňové povinnosti. Výrok o náhradě škody pak logicky vycházel z učiněných skutkových zjištění a se zbytkem nároku na náhradu škody, který správce daně uplatnil za stát, byl poškozený správně odkázán na občanskoprávní řízení. Pouhá nespokojenost dovolatele s učiněným adhezním výrokem nenaplňuje uplatněný, ani žádný jiný dovolací důvod.

19. Závěrem svého vyjádření státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného Ing. arch. Martina Kulštejna podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítl, neboť neodpovídá uplatněnému ani žádnému jinému dovolacímu důvodu.

IV. Posouzení důvodnosti dovolání

a) Obecná východiska

20. Nejvyšší soud shledal, že jsou splněny všechny formální podmínky pro konání dovolacího řízení, a zabýval se otázkou povahy a opodstatněnosti uplatněných námitek ve vztahu k označenému dovolacímu důvodu.

21. Dovolání je svou povahou mimořádným opravným prostředkem, který na rozdíl od odvolání nelze podat z jakéhokoli důvodu, ale výhradně na základě některého z taxativně vymezených důvodů v § 265b odst. l písm. a) až m) tr. ř., resp. v § 265b odst. 2 tr. ř. Přitom nestačí, aby zákonný dovolací důvod byl v dovolání označen, ale je třeba, aby konkrétní námitky dovolatele takovému důvodu svým obsahem odpovídaly. V opačném případě, tj. pokud obsahem dovolání je pouze formální odkaz na některý z vyjmenovaných dovolacích důvodů, aniž by bylo možné podřadit uplatněné výhrady takovému důvodu či důvodům, Nejvyšší soud dovolání zpravidla odmítne podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. 5 Tdo 482/2002, uveřejněné pod T 420 ve svazku 17 Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck, Praha; usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. II. ÚS 68/11).

22. Obviněný opřel své dovolání o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který lze úspěšně uplatnit za předpokladu, že rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.

b) K námitkám obviněného

23. Obviněný Ing. arch. Martin Kulštejn své dovolání z převážné části založil na polemice s hodnocením důkazů soudy nižších stupňů a předkládal vlastní verzi skutkového stavu. Takové námitky však nejsou způsobilé naplnit uplatněný dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale ani žádný jiný důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 tr. ř. Obviněný měl správně uplatnit dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. m) tr. ř. v jeho druhé variantě, neboť odvolací soud jeho odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně zamítl, přičemž měl namítat, že byly dány v řízení předcházejícím rozhodnutí odvolacího soudu důvody dovolání předpokládané v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Toto formální pochybení však nebylo příčinou odmítnutí dovolání obviněného. Takto bylo rozhodnuto z důvodů, které budou dále rozvedeny.

24. Ve shodě s vyjádřením státního zástupce je možno uvést, že námitky obviněného skutečně svým obsahem směřují výlučně do skutkových zjištění soudů nižších stupňů a potažmo proti způsobu hodnocení těchto provedených důkazů. Pouhé odlišné hodnocení obviněného však ani v případě, že by bylo konkretizováno vznesenými námitkami, nepostačuje pro závěr o pochybení soudů při hodnocení provedených důkazů (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 7. 2013, sp. zn. 3 Tdo 461/2013, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. 3 Tdo 892/2014, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 5. 2017, sp. zn. 3 Tdo 563/2017). Konkrétní výhrady obviněného byly přitom založeny na jeho vlastním náhledu na způsob provedení činu, který se odlišuje od skutkového zjištění soudů nižších stupňů. Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší soud je vázán konečným skutkovým zjištěním, které ve věci učinily soudy nižších stupňů a které vyplývá z výsledků dokazování. Nejvyšší soud bez ohledu na ryze procesní povahu této zásady připomíná, že se uplatňuje v procesu vyhodnocení důkazů, a to především v situacích, v nichž některé z nich vyvracejí tvrzení obžaloby, a tedy zpochybňují vinu obviněného. V posuzované věci nevyplývají z výsledků dokazování žádné rozpory mezi obsahem jednotlivých důkazních prostředků. Soudy prvního i druhého stupně se věcí řádně zabývaly, provedly v potřebném rozsahu dostatečné dokazování, na jehož základě mohly učinit skutkové závěry, které nalezly odraz v tzv. skutkových větách odsuzujícího rozsudku soudu prvního stupně. Skutkový stav byl zjištěn bez důvodných pochybností. Ostatně ani sám dovolatel neoznačil žádný procesně nepoužitelný důkaz, na němž by byla rozhodná skutková zjištění založena. Stejně tak dovolatel ani neuvedl žádný konkrétní pro rozhodnutí ve věci podstatný důkaz, jímž by navrhl doplnit dokazování před soudy nižších stupňů. Pouhá skutečnost, že dovolatel měl o výsledku řízení odlišnou subjektivní představu, nemůže uplatněný dovolací důvod naplnit.

25. V této souvislosti je třeba připomenout, že dokazování je doménou především soudu prvního stupně s možnou korekcí v řízení před soudem druhého stupně jako soudem odvolacím, nikoli však v řízení o dovolání. Dokazování je ovládáno zásadou vyhledávací, bezprostřednosti a ústnosti, volného hodnocení důkazů a presumpcí neviny. Hodnotit důkazy tak může jen ten soud, který je také v souladu s principem bezprostřednosti a ústnosti provedl, protože jen díky tomu může konkrétní důkazní prostředek vyhodnotit a získat z něj relevantní poznatky. Zásada bezprostřednosti ve spojitosti se zásadou ústnosti zde hraje významnou roli, soud je přímo ovlivněn nejen samotným obsahem důkazního prostředku, ale i jeho nositelem. Jen takový způsob dokazování může hodnotícímu orgánu poskytnout jasný obraz o dokazované skutečnosti a vynést rozhodnutí pod bezprostředním dojmem z provedených důkazů. I odborná literatura (např. Jelínek, J. a kol. Trestní právo procesní. 5. vydání. Praha: Leges, 2018, str. 170 a násl.; Fenyk, J., Císařová, D. Gřivna, T. a kol. Trestní právo procesní. 7. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 110 a násl.) uvádí, že nejlepším způsobem pro správné rozhodnutí je zhodnocení skutkových okolností na podkladě bezprostředního dojmu z přímého vnímání v osobním kontaktu.

26. Nejvyšší soud neshledal ani zjevný rozpor mezi obsahem provedených důkazů a na jejich základě učiněnými rozhodnými skutkovými zjištěními, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, kterým byl obviněný uznán vinným. O takový rozpor se ve smyslu jeho výkladu jedná v případě, že by bylo možno důvodně učinit závěr, že skutková zjištění soudů postrádají obsahovou spojitost s provedenými důkazy, tedy že tato skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, popřípadě jsou přímo opakem obsahu důkazů, na jejichž podkladě tato zjištění byla učiněna. Zjevný nesoulad je tak dán pouze v případě očividného nesouladu skutkových a právních závěrů s provedenými důkazy, tedy tehdy, pokud skutek, který se stal předmětem právního posouzení, nebyl zjištěn způsobem slučitelným s právem obviněného na spravedlivý proces (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 5. 2014, sp. zn. 6 Tdo 164/2014). Soudy nižších stupňů se věcí řádně zabývaly, provedly v potřebném rozsahu dostatečné dokazování, na jehož základě mohly učinit své skutkové i právní závěry.

27. Ve vztahu ke skutku, který je obviněnému kladen za vinu, dovolatel zpochybňoval, že to byl on, kdo měl rozhodující vliv na řízení daňového subjektu JBNT_consulting, s. r. o., kdo zajišťoval veškeré obchodní a finanční operace této obchodní společnosti, kdo vystavoval faktury jejím klientům, kdo rozhodoval o finančních tocích obchodní společnosti, kdo měl přístup k bankovním účtům této obchodní společnosti. Současně však obviněný neoznačil žádnou jinou osobu, která by tyto činnosti podle něj vykonávala.

Z provedeného dokazování však jednoznačně vyplynulo, že pokyny svědkyním L. F. a následně J. B., které vedly účetnictví tohoto daňového subjektu, dával výlučně dovolatel, a právě on jim předával všechny účetní doklady k zaúčtování. Svědkyně L. F. přitom zdůraznila, že dovolateli jako fyzické osobě zpracovávala účetnictví asi půl roku v roce 2012, daňové přiznání mu jako fyzické osobě nezpracovávala, na zpracování účetnictví obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., se nijak nepodílela, stejně jako na podání daňového přiznání za tento subjekt.

Svědkyně J. B. pak uvedla, že účetnictví zpracovávala od roku 2016 do roku 2018 obviněnému jako fyzické osobě. Za rok 2016 pro dovolatele jako podnikající fyzickou osobu zpracovávala i daňové přiznání, přičemž náklady dovolatele se počítaly paušálním procentem (ve smyslu § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů), příjmy za příslušný rok jí obviněný sdělil v souhrnné výši, aniž měla podklady, které by jí výši příjmů umožňovaly ověřit. Pro obchodní společnost JBNT_consulting, s. r. o., zpracovávala účetnictví ve stejném období, podle pokynů obžalovaného vystavovala faktury za tuto společnost, veškeré výdajové i příjmové podklady pro zpracování účetnictví dostávala pouze od obviněného, náklady právnické osoby byly reálné, vycházely z účetních dokladů, které jí obviněný předal.

Veškeré příjmy obchodní společnosti zjišťovala z údajů poskytnutých obviněným, u něhož získávala i informace, zda vystavené faktury včetně zálohových byly uhrazeny, či nikoli. Z výpovědi svědkyně přitom vyplynulo, že měla možnost stahovat výpisy pouze z jednoho účtu společnosti, a pokud peníze od klientů byly poukázány na jiný účet, mohla tuto skutečnost zjistit jen od obviněného. Rovněž všichni klienti obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., potvrdili, že jednali pouze s obviněným, který jim předával faktury, včetně zálohových, přičemž platby hradili na účet uvedený na fakturách nebo od nich obviněný vybíral peníze v hotovosti.

Rovněž smlouvy o dílo za obchodní společnost podepisoval dovolatel. Zprávy bank, u nichž měla společnost účty, potvrzují, že obviněný byl jedinou osobou oprávněnou s účty disponovat. Všechny tyto důkazy proto, jak správně konstatovaly již soudy nižších stupňů, vyloučily obhajobu obviněného, že by za společnost jednala jiná osoba, případně že by obviněný neznal reálné příjmy a výdaje společnosti jako daňového subjektu. S vědomím všech těchto výše uvedených skutečností je proto nutno přisvědčit soudům nižších stupňů, že o úmyslném zkrácení daní u daňového subjektu JBNT_consulting, s.

r.

28. Ani námitka obviněného, že vydávané faktury byly zálohové a jejich vyúčtování ve vztahu k DPH mohlo proběhnout později, neboť řada zakázek nebyla dokončena, nebyla shledána důvodnou. V tomto směru již soud prvního stupně správně poukázal na § 21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), který stanoví dobu, v níž je nutno přijaté zdanitelné plnění zahrnout do daňového přiznání k této dani (viz bod 98. a 99. rozsudku soudu prvního stupně). Okolnost, zda daňový subjekt svoji daňovou povinnost řádně uhradí, nemá vliv na trestní odpovědnost podle § 240 tr. zákoníku, neboť toto ustanovení chrání zájem státu na správném vyměření daně. Postihováno je tedy uvedení vědomě nepravdivých skutečností v příslušném daňovém přiznání a jeho přílohách (např. zatajení příjmů, navýšení výdajů apod.), v důsledku čehož dojde k přiznání nižší daňové povinnosti příslušného daňového subjektu. Skutečnost, zda daň byla následně zaplacena, či nikoli, je z hlediska trestní odpovědnosti podle tohoto zákonného ustanovení nerozhodná a není podmínkou trestnosti. Protiprávní jednání obviněného naplňující skutkovou podstatu tohoto trestného činu přitom spočívalo v tom, že vědomě zatajoval část příjmů daňového subjektu a nezahrnul je do daňových přiznání k dani z příjmů právnické osoby a na příjmové stránce u DPH a současně u části nákladů, které mu vznikly jako samostatně podnikající osobě předstíral, že jde o náklady daňového subjektu JBNT_consulting, s. r. o.

29. Vyvrácena byla i obhajoba obviněného, že ke zkrácení daní u tohoto daňového subjektu došlo v důsledku pochybení svědkyň, které zpracovávaly účetnictví této obchodní společnosti. Obviněnému je totiž kladeno za vinu krácení daně z příjmů a DPH ve zdaňovacích obdobích roku 2014 až 2016. Svědkyně L. F. mu přitom vedla účetnictví pouze jako fyzické podnikající osobě asi půl roku v roce 2012, tedy v období předcházejícím době páchané trestné činnosti, a svědkyně J. B. v období let 2016 až 2018, a to i pro daňový subjekt JBNT_consulting, s. r. o. Ani sám dovolatel neuvedl, že by mu účetnictví pro tento daňový subjekt v letech 2014 a 2015 vedla nějaká jiná osoba, musel si tedy v tomto období vést účetnictví sám a za daňový subjekt také podávat daňová přiznání k DPH čtvrtletně a ročně k DPPO. I z této skutečnosti není pochyb o úmyslném zavinění obviněného na spáchaném trestném činu, neboť pouze on znal ekonomickou situaci daňového subjektu a měl přehled o jeho příjmech i nákladech vynaložených na dosažení těchto příjmů.

30. Pokud dovolatel zpochybňoval závěry znaleckého posudku z oboru ekonomiky, odvětví účetní evidence znalce Mgr. Ing. Pavla Švarce o minimálním rozsahu zkrácení DPH a DPPO v letech 2014 až 2016, je nutno konstatovat, že závěry znalce odpovídají objektivně zjištěným skutečnostem z dalších důkazů (výpisy z účtů, výpovědí svědků – klientů tohoto daňového subjektu, jim vystavených faktur obviněným, apod.) o příjmech a výdajích obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., o správnosti závěrů tohoto posudku proto nevznikají důvodné pochybnosti. Soudy nižších stupňů proto správně vycházely z tohoto posudku při stanovení rozsahu zkrácení daňových povinnosti obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., nikoli z tvrzení správce daně a jím učiněných zjištění v rámci daňového řízení vedeného s tímto daňovým subjektem, a to právě s vědomím rozdílnosti důkazního řízení v rámci řízení trestního a daňového, na které správně dovolatel poukázal. Při stanovení rozsahu zkrácení daně tedy byla respektována nejenom zásada „in dubio pro reo“, ale i povinnost orgánů činných v trestním řízení prokázat naplnění všech zákonných znaků trestného činu podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku. Opodstatněné nebyly shledány ani námitky dovolatele, v nichž uváděl, že mohl část příjmů, které nebyly zahrnuty v daňovém přiznání obchodní společnosti, přiznat v rámci svého daňového přiznání jako samostatně podnikající osoby. Rovněž v tomto směru lze poukázat na závěry soudů nižších stupňů, přičemž ani sám dovolatel tuto svoji zcela obecnou námitku nijak nekonkretizoval, nepoukázal na žádný konkrétní příjem od klientů obchodní společnosti, který by měl takto zdanit jako podnikající fyzická osoba. K tvrzení obviněného o nezohlednění nákladů vzniklých daňovému subjektu JBNT_consulting, s. r. o., a námitce o až 80% nákladovosti v oboru podnikání tohoto daňového subjektu, je nutno připomenout, že ustanovení § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů se týká pouze podnikajících fyzických osob, nikoli obchodních společností, ostatně výpověď svědkyně účetní J. B. potvrdila, že náklady na dosažení příjmů obchodní společnost účtovala podle reálně vzniklých nákladů, nikoli podle citovaného ustanovení, jehož se obviněný dovolával. Všechny výše uvedené námitky obviněného alespoň zčásti uplatněnému dovolacímu důvodu odpovídaly, ale byly zjevně neopodstatněné.

31. Ve vztahu k námitce dovolatele, že ke stanovení značného rozsahu zkrácení daně nelze přímo použít výkladové pravidlo § 138 tr. zákoníku, je nutno konstatovat, že tato námitka neodpovídá uplatněnému dovolacímu důvodu, nicméně ji nelze shledat důvodnou, neboť jiné hledisko stanovení značného rozsahu než finanční nelze použít. Skutečnost, že značný rozsah zkrácení daně představuje zkrácení daně o částku nejméně 1 000 000 Kč přitom v dosavadní soudní praxi nebyla nijak zpochybněna.

32. I námitky obviněného ve vztahu k výroku o trestu a výroku o náhradě škody neodpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu, zejména pokud se v nich obviněný dovolával judikatury ESLP a na ni navazujícího usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, uveřejněného pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr. Předně je nutno uvést, že v daňovém řízení byl sankcemi postižen daňový subjekt, jímž byla obchodní společnost JBNT_consulting, s. r. o., nikoli obviněný jako fyzická osoba. Dovolateli je totiž sice možno přisvědčit, že penále uložené správcem daně má povahu trestní sankce, byť „sui generis“, proto je třeba na ni obecně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, stejně jako závěr, že jde o řízení (daňové i trestní) o totožném skutku, nicméně toto platí za situace, že subjekt trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 23. 1. 1997, sp. zn. 2 Tzn 190/96, uveřejněný pod č. 51/1997 Sb. rozh. tr.). Pravomocné rozhodnutí, jímž se končí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku „ne bis in idem“, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením proti téže osobě nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová. Tyto skutečnosti, stejně jako další argumentace výše citovaného usnesení, se však týkají výlučně situace, že je vedeno daňové i trestní řízení proti stejné osobě (ať již fyzické či právnické osobě), což nesplňuje projednávaná věc, v níž daňové řízení a sankce v něm uložené se vztahovaly k obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., a v trestním řízení byl stíhán dovolatel jako fyzická osoba. S ohledem na skutečnost, že v důsledku jednání obviněného jako fyzické osoby došlo ke zkrácení daňové povinnosti obchodní společnosti JBNT_consulting, s. r. o., v rozsahu 1 755 786 Kč, zcela správně soud prvního stupně rozhodl i o povinnosti dovolatele tuto škodu nahradit do výše, v jaké ji neuhradí daňový subjekt JBNT_consulting, s. r. o. Ve vztahu k uloženému trestu obviněnému je pak možno ve stručnosti uvést, že nejde o trest, v souvislosti s nímž by mohl uplatnit dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. i) tr. ř. Ostatně dovolatel ani neuplatnil námitky, které by tomuto dovolacímu důvodu odpovídaly.

33. Nelze přisvědčit ani námitce dovolatele, že napadené rozhodnutí a skutková zjištění v něm učiněná jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech. Obviněný tyto údajně nepoužitelné důkazy sám nijak nekonkretizoval a není povinností Nejvyššího soudu domýšlet dovolatelem uplatněné dovolací námitky. Sám Nejvyšší soud žádné takové procesně nepoužitelné důkazy provedené v rámci důkazního řízení nezjistil a ani tuto námitku proto nemohl shledat důvodnou.

V. Závěrečné shrnutí

34. Vzhledem ke všem shora uvedeným skutečnostem Nejvyšší soud odmítl dovolání obviněného Ing. arch. Martina Kulštejna podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné. Ačkoliv některé námitky obviněného s jistou mírou tolerance bylo možné podřadit pod uplatněný dovolací důvod, Nejvyšší soud je neshledal důvodnými. O dovolání obviněného bylo takto rozhodnuto v neveřejném zasedání podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. a Nejvyšší soud tak mohl učinit na podkladě trestního spisu, aniž by přezkoumával zákonnost a odůvodněnost napadeného rozhodnutí a jemu předcházející řízení.

Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§ 265n tr. ř.).

V Brně dne 29. 1. 2025

JUDr. Bohuslav Horký předseda senátu