7 Afs 76/2022 – Nejvyšší správní soud

7 Afs 76/2022- 33 - text

7 Afs 76/2022 - 36 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Foltase a soudců Lenky Krupičkové a Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: FORMICOLA a. s., se sídlem Kopeční 1009/12, Slezská Ostrava, zastoupena Ing. Tomášem Hlaváčkem, daňovým poradcem se sídlem Měsíční 1843, Černošice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 2. 2022, č. j. 25 Af 117/2020 38,

Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 2. 2022, č. j. 25 Af 117/2020 38, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 3. 2018 Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále též „správce daně“) zrušil žalobkyni daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za rok 2013 a doměřil jí daň ve výši 936 510 Kč. Zároveň jí stanovil příslušné penále z doměřené částky.

[2] Správce daně po postupu k odstranění pochybností vyloučil z daňových nákladů částku, kterou žalobkyně vynaložila na úroky z dluhopisů ve výši 5 163 889 Kč. Uvedl, že žalobkyně použila příslušnou část finančních prostředků získaných emisí dluhopisů na nákup 100 % akcií společnosti Adast Systems, a. s. (dále též „Adast“), přičemž tento podíl držela od 11. 12. 2012 do 1. 1. 2014, kdy jej v rámci prodeje části podniku převedla na společnost ADAMOVSKÉ STROJÍRNY A ŽELEZÁRNY a. s. Podle správce daně představuje podíl na zisku plynoucí z držby akcií příjem osvobozený od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), a proto jsou úroky související s jeho pořízením daňově neuznatelné, a to podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP v období od 11. 12. 2012 do 10. 12. 2013, a podle § 25 odst. 1 písm. zk) téhož zákona v období od 11. 12. 2013 (po splnění časového testu stanoveného pro dceřiné a mateřské společnosti).

[3] Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 6. 2020 zamítl. Podle žalovaného správce daně dospěl ke správnému závěru, že úroky z dluhopisů nejsou daňově uznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. i) a zk) ZDP v návaznosti na § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 téhož zákona. II.

[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále též „krajský soud“), který je v záhlaví uvedeným rozsudkem zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud k věci samé konstatoval, že správce daně i žalovaný neuznali úroky z důvodu, že byly vynaloženy na příjem osvobozený od daně, kterým jsou příjmy z dividend a jiných podílů na zisku od společnosti Adast. Takovému závěru však neodpovídá zjištěný skutkový stav. Ten nezahrnuje žádný příjem, který by byl dividendou či podílem na zisku této společnosti, na jehož dosažení měla žalobkyně podle daňových orgánů uplatněný výdaj použít. Ačkoliv s akcií je spojeno právo akcionáře mj. též na podíl na zisku, osvobozen je až skutečný příjem z podílu na zisku. Uplatněný výdaj tak nemohl bezprostředně souviset s příjmem z dividend nebo podílu na zisku, když žádný takový příjem nebyl dosažen. Krajský soud z judikatury k daňové uznatelnosti nákladů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 73) dovodil, že pouze výdaj, který je bezprostředně a přímo vynaložen na příjem osvobozený od daně, není daňově uznatelný. V posuzované věci však žalobkyně neměla příjem osvobozený od daně (z dluhopisů nebo podílu na zisku), a tedy uplatněný výdaj nemohl být na tento neexistující příjem vynaložen. III.

[5] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Podle něj krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu posouzení věci, pokud spojil daňovou neuznatelnost úrokových nákladů pouze s dosažením faktického příjmu (vyplacením podílu na zisku) v předmětném zdaňovacím období. K tomu stěžovatel poukázal na vztah mezi § 24 a § 25 ZDP a na princip daňové souvztažnosti zakotvený v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, z něhož plyne, že náklady související s příjmy, které nejsou předmětem daně, případně jsou od daně osvobozeny, nelze považovat za daňově uznatelné dle § 24 odst. 1 ZDP. Dodal, že právní úprava v § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, která vylučuje daňovou uznatelnost nákladů mateřské společnosti souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti, reflektuje, že příjem inkasovaný mateřskou společností na základě držby podílu v dceřiné společnosti je zpravidla dividendového charakteru, tedy příjem osvobozený podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP. V posuzované věci tedy podle něj nemá na daňovou neuznatelnost úroků z dluhopisů vliv to, že žalobkyně ve zdaňovacím období roku 2013 nedosáhla z titulu držby podílu na společnosti Adast žádný příjem. Krajský soud zcela pominul, že daňové orgány v daném případě aplikovaly primárně § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, který nestanoví podmínku faktického dosažení osvobozeného příjmu od dceřiné společnosti. Pro neuznání úroků z dluhopisů tak není podstatné, ve kterém zdaňovacím období žalobkyně získala příjmy z držby podílu. Stěžovatel dále zopakoval své závěry a zdůraznil, že finanční prostředky získané emisí dluhopisů sloužily k nákupu 100 % podílu na společnosti Adast. Byly tedy použity na nákup akcií, které jednoznačně generují výnos v podobě dividend. Souvislost nákladů z titulu úroků z dluhopisů s příjmy osvobozenými od daně, je tedy jednoznačná, neboť žalobkyně splnila zákonné podmínky pro osvobození příjmů. Tyto příjmy zdanění nepodléhají nikdy, a proto nemůže být ani výdaj vynaložený na jejich dosažení nikdy daňově uznatelný. Fakticita příjmu je irelevantní. Krajský soud ve svých úvahách nezohlednil tuto základní provázanost osvobozených příjmů a k nim se vážících výdajů. Zcela nepřiléhavý je pak jeho odkaz na rozsudek č. j. 2 Afs 44/2003 73, respektive z tohoto rozsudku plyne zcela opačný závěr, než ke kterému dospěl krajský soud.

[6] Stěžovatel pak reagoval rovněž na žalobní argumentaci, že žalobkyně v souvislosti s držbou podílu generovala zdanitelný příjem v podobě prodeje části podniku. K tomu uvedl, že k prodeji části podniku došlo až dne 1. 1. 2014, zatímco posuzovaným zdaňovacím obdobím je rok 2013. Proto tato skutečnost nemá na posouzení správnosti daně stanovené za rok 2013 žádný vliv. Náklady na úroky z dluhopisů vynaložené v roce 2013 nelze vyhodnotit jako náklady podle § 24 odst. 8 ZDP související s příjmy realizovanými v roce 2014 v důsledku prodeje části podniku. Posuzována byla daňová (ne)uznatelnost úroků z dluhopisů souvisejících s příjmy z podílu na zisku ve zdaňovacím období roku 2013, nikoliv příjmy z prodeje části podniku a k nim souvztažná nabývací cena podílu. Příjmy z prodeje části podniku mají souvislost s výdajem, který odpovídá nabývací ceně podílu, nikoliv nyní řešenými finančními náklady.

[7] S ohledem na uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek a zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. IV.

[8] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázala na to, že v roce 2014 realizovala prodej části závodu, který zahrnoval mimo jiné 100 % akcií společnosti Adast a vydané dluhopisy, u kterých nabíhal sporný úrokový náklad. Daňové orgány pak potvrdily, že převod závodu nelze posuzovat jako samostatný převod akcií, na který by bylo možno uplatnit osvobození od daně podle § 19 ZDP. Současně není sporu o tom, že po dobu držby akcií společnosti Adast nedošlo k žádné výplatě zisku nebo záloze na takové plnění. Příjmy z prodeje závodu přitom vstupují do obecného základu daně a jedná se o zdanitelný příjem. Těchto zdanitelných příjmů z prodeje závodu by žalobkyně nedosáhla bez vynaložení sporných úrokových nákladů, které přímo souvisely s pořízením akcií. Náklady související s příjmy z prodeje závodu lze přitom uplatnit jako daňově uznatelné bez omezení. Podle ustálené judikatury pak platí, že není rozhodující, zda náklady na zdanitelné příjmy poplatník vynaložil ve zdaňovacím období předcházejícím zdaňovacímu období jejich realizace. Je proto irelevantní, že úrokové náklady vztahující se k vydaným dluhopisům vstoupily do základu daně již v roce 2013, ačkoliv byl prodej závodu uskutečněn až v roce 2014. Na tyto náklady tak nelze nahlížet optikou § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, neboť nebyly vynaloženy za účelem dosažení příjmů, na něž toto ustanovení dopadá. Toto ustanovení pak neobsahuje ani žádnou právní fikci konstruující dosažení tam vyjmenovaných příjmů. Automatické posuzování určitých nákladů jako nedaňových, pakliže nebyly vyjmenované příjmy realizovány, je proto zcela nezákonný postup. Předmětné úroky tak nelze vyloučit jako daňově neuznatelné na základě § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Žalobkyně dále poukázala na to, že § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP jasně stanoví, že (nedaňové) úrokové náklady musí souviset s pořízením účasti v dceřiné společnosti. Postup, podle kterého by byly vyloučeny úroky ještě před vznikem vztahu mateřské a dceřiné společností, nemá oporu v zákoně. V posledku by znamenal vyloučení daňové uznatelnosti úroků vynaložených v souvislosti s nákupem podílu i v situaci, kdy bude podíl prodán před uplynutím časového testu 12 měsíců, tedy před vznikem vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Pokud by zákonodárce měl takový záměr, musel by i do § 25 ZDP konstruovat právní fikci obdobnou té, která platí pro výplatu podílu na zisku či realizaci kapitálového zisku před uplynutím časového testu. Na posuzovanou věc proto nelze nahlížet současně podle citovaných ustanovení ZDP. S ohledem na uvedené žalobkyně navrhla kasační stížnost zamítnout. V.

[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[10] Kasační stížnost je důvodná.

[11] Předmětem sporu mezi žalobkyní a stěžovatelem je daňová uznatelnost úrokových nákladů, které žalobkyně vynaložila v roce 2013 v souvislosti s pořízením 100 % akcií na společnosti Adast za situace, kdy k pořízení akcií došlo dne 11. 12. 2012 a k jejich pozbytí dne 1. 1. 2014, kdy je žalobkyně převedla v rámci prodeje části podniku (spolu s finančním nástrojem sloužícím k jejich pořízení) na jinou společnost.

[12] Správce daně i žalovaný vyloučili daňovou uznatelnost uvedených úrokových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a podle § 25 odst. 1 písm. zk) téhož zákona. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP aplikovali pro období od nabytí akcií po splnění podmínky 12 měsíců nepřetržité délky držby podílu (akcií) stanovené v § 19 odst. 3 písm. b) a c) ZDP (tzv. časový test pro naplnění zákonné definice mateřské a dceřiné společnosti). Na zbývající období držby pak aplikovali § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

[13] Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze za daňové náklady uznat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně. Daňové orgány kvalifikovaly úrokové náklady, které žalobkyně hradila v období od nabytí akcií do splnění časového testu 12 měsíců, jako náklady vynaložené právě na příjmy osvobozené od daně. Uvedly, že tyto úroky byly hrazeny na základě vydaných dluhopisů s tím, že tímto způsobem získané finanční prostředky byly použity na nákup akcií, tedy na nákup investičního nástroje, z něhož jeho držiteli plynou dividendové příjmy. Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP jsou přitom od daně osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti, přičemž toto osvobození lze podle § 19 odst. 4 ZDP uplatnit již před splněním časového testu 12 měsíců, pakliže je tento následně splněn.

[14] Podle § 25 odst. 1 písm. zk) věty první a druhé ZDP nelze za daňové náklady uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s držbou tohoto podílu nesouvisí. Daňové orgány v posuzované věci kvalifikovaly úrokové náklady, které žalobkyně hradila v období po uplynutí časového testu 12 měsíců, právě jako náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Po uplynutí uvedeného časového testu totiž žalobkyně a společnost Adast naplnily zákonnou definici mateřské a dceřiné společnosti.

[15] Krajský soud shledal právní posouzení daňových orgánů nesprávným, neboť ze zjištěného skutkového stavu neplyne, že by žalobkyně skutečně obdržela na základě držby akcií společnosti Adast příjem, který by byl dividendou či podílem na zisku dané společnosti. Uplatněné úrokové náklady tak nemohly bezprostředně souviset s osvobozeným příjmem ve smyslu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

[16] Nejvyšší správní soud přisvědčuje stěžovateli, že pro posouzení daňové (ne)uznatelnosti vynaložených úrokových nákladů není rozhodující, zda žalobkyni v posuzovaném období skutečně plynuly příjmy nezahrnované do základu daně (od daně osvobozené příjmy). Podstatné je, za jakým účelem žalobkyně posuzované úrokové náklady vynaložila, tedy za jakým účelem akcie nakoupila.

[17] Stěžovatel v této souvislosti správně poukázal na obecné východisko daňové uznatelnosti nákladů, které je upraveno v § 24 odst. 1 ZDP. Podle něj lze odečíst od základu daně jen takové náklady, které poplatník vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ustálená judikatura vysvětluje smysl tohoto ustanovení tak, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem (dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů) vynaložené. To znamená, že se daňový subjekt v okamžiku, kdy transakci uzavíral, mohl rozumně domnívat (s přihlédnutím ke všem rizikům, jež mohl v dané době rozumně odhadnout a zohlednit), že daná transakce mu může s rozumnou pravděpodobností v budoucnu generovat (zdanitelný) příjem. Judikatura naopak setrvale odmítá použití zužujícího výkladu, podle něhož by bylo rozhodující, zda daný náklad bude v totožném (či bezprostředně následujícím) zdaňovacím období opravdu reálně následován vznikem konkrétní položky předpokládaného specifikovaného příjmu. K tomu viz rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 44/2003 73, ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 70, ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 60, č. 718/2005 Sb. NSS, ze dne 11. 7. 2008, č. j. 8 Afs 72/2007 65, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 83, ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 111, ze dne 30. 4. 2015, č. j. 8 Afs 144/2014 46, ze dne 23. 9. 2020, č. j. 2 Afs 229/2018 54, ze dne 18. 9. 2023, č. j. 4 Afs 115/2023 90, či usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 64, č. 1984/2010 Sb. NSS).

[18] Stejnou optikou je pak třeba nahlížet i na náklady vynaložené na dosažení příjmů, které nejsou zdanitelným příjmem. Pokud tedy poplatník vynakládá určitý náklad s vidinou toho, že z něj bude generovat příjem, který není zahrnován do základu daně (např. je od daně osvobozen), je třeba takový náklad v souladu s principem daňové souvztažnosti vyloučit jako nedaňový. Takové náklady nelze považovat za daňově účinné, neboť od počátku nenaplňují základní východisko daňové uznatelnosti spočívající v tom, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Úvaha krajského soudu, že nebyl li dosud v souvislosti s vynaloženým nákladem dosažen odpovídající osvobozený příjem, nemůže se jednat o náklad podléhající § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, je tak poněkud zkratkovitá. Při takovém výkladu by totiž náklad učiněný za účelem dosažení osvobozených příjmů (např. dividend) zůstal do dosažení příslušného osvobozeného (do základu daně nezahrnovaného) příjmu v jakémsi daňovém vakuu. Na jednu stranu by se nejednalo o neuznatelný náklad dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, na stranu druhou by jej nebylo možné zahrnout ani do daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 ZDP, neboť by nesplňoval podmínku jeho vynaložení za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Takový výsledek není udržitelný. Lze tedy uzavřít, že stejně jako v případě daňově uznatelných nákladů neplatí, že by odpovídající zdanitelný příjem musel být dosažen v totožném zdaňovacím období jako náklad vynaložený na něj, tak ani v případě nákladů neuznatelných pro jejich souvislost s příjmem nezahrnovaným do základu daně nemůže platit, že nejsou nedaňové, nebyl li odpovídající příjem dosažen v totožném zdaňovacím období. Podstatný je vždy účel a důvod, za kterým byly příslušné náklady vynaloženy, tedy k dosažení jakých příjmů tyto náklady sloužily.

[19] Uvedené ostatně vyplývá již z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 55/2013 37, který se okrajově dotkl rovněž mimo jiné právě daňové (ne)uznatelnosti úroků souvisejících s půjčkou (a akvizičním úvěrem) na pořízení akcií. Jednalo se o situaci, kdy obchodní společnost (stěžovatelka) uplatnila jako daňový náklad úroky z úvěrů na nákup akcií, přičemž podle jejích tvrzení dané úvěry sjednala od počátku s jediným účelem, a to, aby s danou akciovou společností bezprostředně po nákupu akcií fúzovala, a získala tak příjmy ze samotného podnikání zaniklé akciové společnosti. Daňové orgány a krajský soud blíže nezkoumaly, za jakým účelem a s jakým výsledkem stěžovatelka akcie nakoupila, neboť vycházely bez dalšího z toho, že je obecně důvodem pořízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové společnosti ve formě dividend, které s poukazem na § 23 odst. 4 a § 36 ZDP nelze zahrnout do základu daně, a že právě proto nelze náklad na jejich pořízení podle § 25 odst. 1 písm. i) téhož zákona uznat jako oprávněný. Takový postup Nejvyšší správní soud odmítl: „Není tedy rozhodné, že lze zpravidla – obecně dovozovat, že akcie (zde konkrétně akcie SILON a. s.) – resp. jejich nákup vede pouze a jen k příjmům, které nelze zahrnout do základu daně. Naopak, je třeba vždy jednotlivě zkoumat účel a důvod nákupu těchto cenných papírů a především to, jaké příjmy na základě takto vynaložených nákladů byly ve skutečnosti dosaženy“ (důraz přidán soudem). Je pravdou, že z části věty poukazující na skutečně dosažené příjmy by se mohlo jevit, že daňová uznatelnost nákladů je determinována tím, jaký příjem držitel cenných papírů skutečně dosáhne. Je však třeba vnímat, že Nejvyšší správní soud tuto větu vyřkl v kontextu situace, kdy z konstantních tvrzení stěžovatelky plynulo, že transakce vedla k získání příjmů z podnikání fúzované akciové společnosti a že akcie nebyly od počátku v podstatě vůbec určeny k držbě, ale sloužily pouze jako nástroj k dosažení uvedeného cíle. Ostatně, jinak by nezdůrazňoval nutnost zkoumat účel a důvod nákupu těchto cenných papírů a postavit najisto, s jakými příjmy jejich nákup, respektive doprovodné náklady, souvisely.

[20] Z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu plyne, že neobstojí kategorické tvrzení stěžovatele v kasační stížnosti o tom, že akcie jednoznačně generují výnos v podobě dividend, respektive podílu na zisku, který je od daně osvobozen. Závěry o daňové (ne)uznatelnosti určitého nákladu nelze činit na základě obecně platného pravidla, že právo na výplatu dividendy je zpravidla jedním ze základních práv akcionářů. V rámci přezkoumávání správních rozhodnutí a při aplikaci ustanovení zákona jsou daňové orgány povinny vždy vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované věci a ty posoudit jak jednotlivě, tak i v jejich vzájemné souvislosti. Dokazování pak má být vedeno ke zjištění účelu nákupu akcií (k dosažení jakého příjmu sloužil).

[21] Především ovšem nelze přisvědčit závěru krajského soudu, že aplikace § 25 odst. 1 písm. i) ZDP byla v posuzované věci vyloučena již z důvodu absence zjištění, že by žalobkyně dosáhla konkrétní příjem osvobozený od daně po dobu držby akcií. Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené nesouhlasí ani s úvahou žalobkyně, že v zákoně nemá oporu postup, podle kterého jsou vylučovány úroky vynaložené v souvislosti s držbou podílu ještě před uplynutím časového testu 12 měsíců. Tento postup nachází oporu v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, pakliže účelem nabytí podílu je právě dosahování příjmů, které nejsou zahrnovány do základu daně. K tomu se ostatně kasační soud vyslovil již v rozsudku ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021 85: „Pro toto zcela umělé snížení základu daně byl zapotřebí ještě mezikrok spočívající ve fúzi Asmarey a Siko CB. Bez této fúze by totiž vyplácení úroků z dluhopisů panu Kubovi bylo daňově neúčinným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, ve spojení s § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 téhož zákona. Podle něj jsou od daně osvobozeny příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3. Po splnění podmínky kapitálového propojení těchto dvou společností podle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, tedy poté, co by mateřská Asmarea vlastnila alespoň 10% podíl základního kapitálu dceřiné Siko CB nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, by pak šlo o daňově neúčinný náklad podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jinými slovy, úroky by nebyly daňově účinným nákladem, protože dluhopisy byly použity na získání a držbu podílu v Siko CB (srov. bod 63 napadeného rozhodnutí).“

[22] Se žalobkyní lze souhlasit pouze potud, že vylučování úroků souvisejících s držbou podílu není automatickým postupem. Je vždy třeba podle konkrétních okolností posoudit, co bylo účelem nákupu podílu. Poukazuje li žalobkyně na to, že by mohlo dojít k prodeji podílu ještě před uplynutím časového testu 12 měsíců, nejedná se o situaci, ke které došlo v nyní projednávané věci. Úkolem soudů pak není řešit hypotetické příklady. Toliko v obecnosti lze dodat, že ZDP obsahuje kompenzační nástroje, které doplňují výše popsaný princip daňové souvztažnosti, pakliže by se vůbec nenaplnil původní účel, za kterým byl podíl nakoupen [§ 23 odst. 4 písm. e) resp. g) ZDP].

[23] V posuzované věci daňové orgány po proběhnuvším postupu k odstranění pochybností uzavřely, že úroky z dluhopisů jsou nedaňovým nákladem, protože žalobkyně nakoupila 100 % akcií společnosti Adast a tento podíl držela déle než 12 měsíců, tedy naplnila definici mateřské společnosti. Zjevně tedy vycházely z toho, že se jednalo o náklady vynaložené za účelem držby podílu na dceřiné společnosti spojené s generováním osvobozených dividendových příjmů. Žalobkyně ostatně ani v průběhu daňového řízení nenamítala, že by tyto náklady souvisely s jakýmkoliv zdanitelným příjmem. Její procesní obrana byla navíc po dobu vedení daňového řízení poněkud nekonzistentní. Nejprve uváděla, že finanční prostředky z emise dluhopisů použila pro další investování (do akcií, nemovitostí a další) s tím, že zčásti se jednalo o nákup akcií společnosti Adast. K tomu doložila zaúčtování akcií na účet 061.200 („Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s rozhodujícím vlivem“ dle doporučující účtové osnovy pro akciové společnost). Poté, co jí správce daně ve výzvě a při následném jednání vysvětlil, že považuje úroky za daňově neuznatelný náklad z důvodu jejich souvislosti s osvobozenými příjmy ve smyslu § 25 odst. 1 písm. i) a zk) ZDP, reagovala podáním dodatečného daňového přiznání, v němž sama vyloučila část úroků z titulu emise dluhopisů jako nedaňový náklad. Sporným učinila pouze to, v jaké míře byly akcie zakoupeny z vlastních zdrojů a v jaké z emise dluhopisů. Nově tvrdila, že převážná část akcií byla zakoupena z vlastních zdrojů, pročež jako nedaňový náklad vyloučila pouze část úroků připadajících na zbylé akcie. V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru pak brojila především proti tomu, aby byl prodej části podniku kvalifikován jako prodej akcií, což ovšem správce daně neučinil. Toliko v samém závěru odvolání v jedné větě uvedla, že „příjmy z prodeje závodu jsou zdanitelné bez možnosti omezení a související úrokové náklady jsou tak plně daňově uznatelné dle obecného pravidla dle § 24 odst. 1 ZDP.“ Teprve v žalobě výslovně spojovala daňovou uznatelnost úroků s absencí osvobozených příjmů, a naopak s dosažením zdanitelného příjmu z prodeje části podniku (obchodního závodu) realizovaného v roce 2014. Proti aplikaci § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nevznesla argumentaci žádnou.

[24] Krajský soud vešel na námitku žalobkyně o nemožnosti aplikovat § 25 odst. 1 písm. i) ZDP z důvodu faktického nedosažení osvobozených příjmů (z dividend či z prodeje účasti na dceřiné společnosti) za kontrolované období. Jak plyne z výše uvedeného, tento závěr je přinejmenším předčasný. Namístě je posoudit podstatu žalobní argumentace, tedy zda daňové orgány pochybily, pokud na základě provedeného dokazování a okolností věci uzavřely, že akcie byly zakoupeny za účelem dosažení příjmů, které nejsou zahrnovány do základu daně, pročež jsou příslušné úrokové náklady v tomto rozsahu daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. K odpovědi na tuto otázku nepostačuje zjištění, zda žalobkyně v kontrolovaném období skutečně dividendový příjem dosáhla. Podstatný je účel a důvod nákupu akcií, tedy zjištění, k dosažení jakého příjmu směřoval.

[25] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že se nemůže namísto krajského soudu vyjadřovat k žalobní argumentaci týkající se existence bezprostřední příčinné souvislosti mezi spornými úrokovými náklady a příjmy z prodeje části obchodního závodu realizovanými žalobkyní v roce 2014. Tímto postupem by nahrazoval posouzení krajského soudu svým, a bral tak účastníkům řízení jednu instanci soudního přezkumu.

[26] Vzhledem k výše uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 29. listopadu 2023

Tomáš Foltas předseda senátu

Plný text rozhodnutí