30 Cdo 551/2024-120
ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Svobody, Ph.D., a soudců JUDr. Pavla Simona a Mgr. Víta Bičáka v právní věci žalobkyně EKO Logistics s.r.o., identifikační číslo osoby 26710170, se sídlem v Týnci nad Labem, Tyršova 68, zastoupené Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem v Praze 5, Sluneční náměstí 2588/14, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení 44 774 018 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 39 C 203/2021, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2023, č. j. 69 Co 238/2023-77, takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2023, č. j. 69 Co 238/2023-77, a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 5. 4. 2023, č. j. 39 C 203/2021-58, se zrušují a věc se vrací Obvodnímu soudu pro Prahu 1 k dalšímu řízení.
1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhala po žalované zaplacení částky 44 774 018 Kč s příslušenstvím. Částku 3 404 770,14 Kč žalobkyně požadovala jako ušlý zisk, neboť v době od 30. 12. 2012 do 30. 5. 2018 nemohla disponovat částkou nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty – dále jen „DPH“, a částku 41 369 247,86 Kč žalobkyně požadovala jako ušlý zisk, který odvíjela od skutečnosti, že tím, že byla zmeškána lhůta pro rozhodnutí o její daňové povinnosti (v důsledku vydání platebního výměru Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, který byl pro nezákonnost zrušen), nebylo rozhodnuto o vrácení nadměrného odpočtu DPH z žalobkyní tvrzených a předložených daňových dokladů (což prokazovala rovněž znaleckým posudkem č. 165/03/2023 ze dne 3. 4. 2023 vypracovaného znaleckým ústavem Vysokou školou ekonomickou v Praze), čímž došlo k „nenárůstu“ jejího majetku, který dále nemohla vložit do svého podnikání a zhodnotit jej.
2. Obvodní soud pro Prahu 1 jako soud prvního stupně rozsudkem ze dne 5. 4. 2023, č. j. 39 C 203/2021-58, žalobu zamítl (výrok I) a rozhodl, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů řízení 900 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku (výrok II).
3. Městský soud v Praze jako soud odvolací k odvolání žalobkyně napadeným rozsudkem potvrdil rozsudek soudu prvního stupně (výrok I) a rozhodl, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů odvolacího řízení 600 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku (výrok II).
4. Soud prvního stupně po skutkové stránce uvedl, že žalobkyně podala dne 30. 11. 2012 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce října roku 2012. Z postupu Finančního úřadu pro Středočeský kraj o odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti údajů o přijatých zdanitelných plněních vyplynulo, že z důvodu porušení § 73 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, bude žalobkyni namísto jí tvrzeného nadměrného odpočtu ve výši 4 929 029 Kč vyměřen nadměrný odpočet pouze ve výši 1 883 644 Kč, přičemž toto zjištění bylo zohledněno ve vydání platebního výměru Finančního ředitelství pro Středočeský kraj ze dne 13.
1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, proti němuž žalobkyní podané odvolání bylo rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 10. 2014, č. j. 28309/14/5000-14307-705194, zamítnuto a platební výměr prvostupňového správce daně byl potvrzen. Krajský soud v Praze rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství rozsudkem ze dne 10. 1. 2017, č. j. 48 Af 45/2014-60, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 5. 2018, č. j. 21125/18/5300-21444 711428, byl předmětný platební výměr zrušen a řízení zastaveno.
Žalobkyni tak byla stanovena daň (nadměrný odpočet) ke dni 30. 11. 2012 ve výši tvrzené daňovým přiznáním. Nadměrný odpočet za zdaňovací období říjen 2012 ve výši 1 883 644 Kč vyměřený platebním výměrem byl žalobkyni vrácen dne 24. 1. 2014. Zbylá část nadměrného odpočtu ve výši 3 045 385 Kč byla žalobkyni vrácena na základě rozhodnutí ze dne 30. 5. 2018, č. j. 21125/18/5300-21444-711428. Rozhodnutím Krajského úřadu pro Středočeský kraj ze dne 8. 4. 2019, č. j. 1900478/19/2111/50523-202376, byl žalobkyni přiznán úrok z prodlení z vratitelného přeplatku z částky 1 883 644 Kč od 1.
1. 2013 do 4. 2. 2013 a z částky 3 045 385 Kč od 1. 1. 2013 do 29. 5. 2018 v celkové výši 2 346 195 Kč.
5. Soud prvního stupně uzavřel, že jediným nezákonným rozhodnutím v této věci je rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 10. 2014, č. j. 28309/14/5000-14307-705194, neboť toto je ve věci jediné pravomocné rozhodnutí, které bylo posléze zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Praze ze dne 10. 1. 2017, č. j. 48 Af 45/2014-60. Nezákonným rozhodnutím není rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, když se nejedná o pravomocné rozhodnutí, ale pouze o prvoinstanční rozhodnutí, a ani rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7.
5. 2018, č. j. 21125/18/5300-21444711428, neboť toto rozhodnutí nebylo pro nezákonnost zrušeno a nebylo ani napadeno žalobou k soudu. Ohledně nezákonného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 10. 2014, č. j. 28309/14/5000-14307-705194, pak nebyla žalobkyní ani tvrzena a ani prokázána příčinná souvislost mezi nezákonným rozhodnutím a ušlým ziskem ve výši 3 404 770,14 Kč, kdy v době od 30. 12. 2012 do 30. 5. 2018 nemohla disponovat částkou nadměrného odpočtu DPH, a to i přes poučení soudem dle § 118a odst. 1 a 3 o.
s. ř. I kdyby však žalobkyně příčinnou souvislost prokázala, byla by žaloba v této části nedůvodná, když žalobkyně ani netvrdila, že by zmíněné finanční prostředky vložila do konkrétní investice, komodity apod. Netvrdila ani, že v důsledku zadržení uvedených finančních prostředků si musela sjednat úvěr či přišla o konkrétní investice. Žalobkyně pouze odkázala na znalecký posudek č. 165/03/2023 ze dne 3. 4. 2023 vypracovaný znaleckým ústavem Vysokou školou ekonomickou v Praze, kde stanovení ušlého zisku bylo vypočteno prostřednictvím rentability vlastního kapitálu, což je dle soudu nedostatečné; sám znalecký ústav vycházel pouze ze skutečnosti, že by uvedené platilo, pokud by předmětná částka nebyla rozdělena mezi společníky žalobkyně.
Skutečnost, že by uvedené prostředky byly vloženy zpět do společnosti zůstaly pouze v rovině tvrzení a odporují současné judikatuře Nejvyššího soudu (např. usnesení ze dne 30. 12. 2020, sp. zn. 30 Cdo 2694/2020). Nelze ani odhlédnout od skutečnosti, že žalobkyně již byla reparována tím, že jí byl vyplacen úrok z prodlení ve výši 2 346 195 Kč. S ohledem na výše uvedené, je proto dle soudu požadavek na zaplacení žalované částky ve výši 3 404 770,14 Kč nedůvodný.
6. Druhou část žalobního požadavku představuje dle žalobkyně nárok vycházející z nezákonného rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, kterým vznikla žalobkyni škoda, z níž jí ušel zisk za období od 30. 12. 2012 do 14. 5. 2021 ve výši 41 369 247,86 Kč. Dle soudu prvního stupně se však žalobkyně v této souvislosti mylně domnívá, že nezákonným rozhodnutím je rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, neboť v tomto případě se nejedná o pravomocné rozhodnutí, ale pouze o prvoinstanční rozhodnutí. Žalobkyně tak svůj nárok na náhradu škody, popř. ušlého zisku odvíjí od rozhodnutí, které není nezákonným rozhodnutím. Naopak ve vztahu k jedinému nezákonnému rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 10. 2014, č. j. 28309/14/5000-14307-705194, nebylo ani tvrzeno a tím méně prokázáno, jaká je příčinná souvislost mezi tímto rozhodnutím a vzniklou škodou. I přes poučení soudem dle § 118a odst. 1 a 3 o. s. ř. žalobkyně setrvala na svém názoru, že žalobní nárok jí náleží v souvislosti s nezákonným rozhodnutím Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, které nezákonným rozhodnutím vůbec není a nadto se k příčinné souvislosti vůbec nevyjádřila. Soud tedy k nároku žalobkyně na zaplacení částky 41 369 247,86 Kč uzavřel, že žaloba s ohledem na tvrzení žalobkyně není a nemůže být důvodná.
7. Odvolací soud uvedl, že soud prvního stupně provedl dokazování v dostatečné rozsahu, provedené důkazy hodnotil v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§ 132 o. s. ř.) a učinil na jejich základě odpovídající skutkové závěry. V návaznosti na to soud prvního stupně věc v podstatě přiléhavě právně posoudil, pokud oba žalobou uplatněné nároky na ušlý zisk zamítl.
8. Co se týče nároku žalobkyně, který představoval ušlý zisk ve výši 3 404 770,14 Kč, soud prvního stupně i přes to, že nesprávně určil odpovědnostní titul, od kterého se nárok žalobkyně odvíjí, dospěl ke správnému závěru, že tento nárok žalobkyně je pouze hypotetický. Odpovědnostním titulem, od kterého žalobkyně odvíjí svůj nárok na náhradu škody, je v tomto případě rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 13. 1. 2014, č. j. 289501/14/2111-24802-201174, které bylo pro nezákonnost zrušeno a daňové řízení bylo zastaveno. Vzhledem k tomu, že toto rozhodnutí je předběžně vykonatelné, souhlasí odvolací soud s námitkami žalobkyně, že odpovědnostním titulem je právě toto citované nezákonné rozhodnutí, nikoli rozhodnutí odvolacího orgánu, jak nepřesně uzavřel soud prvního stupně. Žalobkyně tento svůj nárok na ušlý zisk stanovila na základě rentability vlastního kapitálu, což činí její nárok hypotetickým a spekulativním. Jak správně uvedl soud prvního stupně, žalobkyně netvrdila, do jakých konkrétních investičních nástrojů by finanční prostředky vložila a rovněž, že zadržením částky nadměrného odpočtu DPH bylo zasaženo do průběhu konkrétního děje vedoucího k určitému zisku. Skutečnost, že žalobkyně v minulosti vkládala některé své finanční prostředky do podnikání neprokazuje, že by tak učinila právě i v případě neoprávněně zadržovaného nadměrného odpočtu DPH, a že by tyto finanční prostředky přinesly zisk v žalobkyní tvrzené výši. Žalobkyně navíc obdržela od správce daně úrok z vratitelného přeplatku, což je zákonná sankce pro správce daně, jejímž účelem je nahradit daňovému subjektu cenu peněz, kterými disponovat měl, ale nemohl z důvodu pochybení na straně správce daně. Vzniklá škoda z nezákonného rozhodnutí tedy byla žalobkyni uhrazena.
9. Na druhou část nároku na ušlý zisk ve výši 41 369 247,86 Kč, kterou žalobkyně odvíjela od skutečnosti, že tím, že byla zmeškána lhůta pro rozhodnutí o její daňové povinnosti (v důsledku nezákonného rozhodnutí), nebylo rozhodnuto o vrácení nadměrného odpočtu DPH z žalobkyní tvrzených a předložených daňových dokladů (což prokazovala rovněž výše uvedeným znaleckým posudkem), čímž došlo k „nenárůstu“ jejího majetku, který dále nemohla vložit do svého podnikání a zhodnotit jej, platí totéž, co je uvedeno shora o hypotetickém, spekulativním zisku. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, odvolací soud uzavřel, že u tohoto nároku žalobkyně ke vzniku škody ani nemohlo dojít, neboť, pokud marně uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně (v důsledku nezákonného rozhodnutí správce daně), je třeba mít daň za předmětné zdaňovací období ve smyslu § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu – dále jen „daňový řád, za tzv. konkludentně vyměřenou, tedy v souladu s tvrzením daňového subjektu (žalobkyní). Žádná škoda tedy v souvislosti s nezákonným rozhodnutím (ani nesprávným úředním postupem spočívajícím v nerozhodnutí o daňové povinnosti v zákonem stanovené lhůtě) žalobkyni nemohla vzniknout.
II. Dovolání a vyjádření k němu
10. Rozsudek odvolacího soudu napadla žalobkyně včasným dovoláním.
11. Dle žalobkyně spočívá napadený rozsudek odvolacího soudu na vyřešení otázek, které dosud v rozhodovací praxi dovolacího soudu nebyly vyřešeny, a to otázek: - „Lze ušlý zisk ve smyslu § 2952 občanského zákoníku, tj. výši dosažitelného zisku žalobkyně (poškozené), pokud by nebylo vydáno nezákonné rozhodnutí, určit použitím ukazatele rentability vlastního kapitálu (tzv. ROE)?“ - „Vylučuje zákon o odpovědnosti státu, aby byla žalobkyni (jako poškozené) nahrazena škoda z nezákonného rozhodnutí, pokud již byl žalobkyni vyplacen úrok z vratitelného přeplatku, nebo je zde povinnost již vyplacenou výši úroku z vratitelného přeplatku započíst, pokud následně žalobkyně požaduje náhradu škody z nezákonného rozhodnutí podle zákona o odpovědnosti státu?“ - „Lze stanovit daň po uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu jinak než platebním výměrem, pokud byl pro předmětnou daň a předmětné zdaňovací období zahájen správcem daně postup k odstranění pochybností?“
12. Žalobkyně s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 2020, sp. zn. I. ÚS 922/18, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 13. 9. 2021, sp. zn. 30 Cdo 333/2021, ze dne 8. 3. 2022, sp. zn. 30 Cdo 2358/2021, uvedla, že má za to, že pravidelný běh věcí v rámci jejího podnikání je dlouhodobě natolik stabilní, že umožňuje výpočet ušlého zisku stanoveného na základě rentability vlastního kapitálu a je v podstatě nepochybné, že se v žádném případě nejedná jen o hypotetickou zamýšlenou možnost dosažení zisku.
13. Žalobkyně dále nesouhlasí se závěrem odvolacího soudu o tom, že pokud od správce daně obdržela úrok z vratitelného přeplatku, byla vzniklá škoda z nezákonného rozhodnutí žalobkyni zcela uhrazena, neboť zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád) – dále jen „OdpŠk“, nestanoví, že by náhrada škody způsobené nezákonným rozhodnutím byla limitována výší vyplaceného úroku z vratitelného přeplatku podle daňového řádu.
14. Dle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 6. 2013, sp. zn. 30 Cdo 642/2013, odškodnění nemajetkové újmy podle OdpŠk nenahrazuje zákonnou povinnost státu zaplatit úrok z vratitelného přeplatku. Z tohoto závěru dovolacího soudu pak plyne, že ani úrok z vratitelného přeplatku nemůže nahradit škodu podle OdpŠk, která byla způsobena nezákonným rozhodnutím žalované. Vyplacený úrok z vratitelného přeplatku může podle žalobkyně pouze snížit škodu, která jí vznikla vydáním nezákonného rozhodnutí, a proto uplatnila svůj žalobní nárok ponížený o již vyplacený úrok z vratitelného přeplatku.
15. Žalobkyně také namítá, že odvolací soud nesprávně interpretoval ustanovení § 140 odst. 1 daňového řádu, když dovodil, že pokud marně uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně (v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí správce daně), je třeba mít daň za předmětné zdaňovací období za konkludentně vyměřenou, a to v situaci, kdy byl v předmětném daňovém řízení zahájen postup k odstranění pochybností. Tento závěr odvolacího soudu je dle žalobkyně v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2022, sp. zn. 5 Afs 15/2021 a nálezem Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09.
16. Žalobkyně navrhla, aby dovolací soud zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu a věc vrátil odvolacímu soudu k dalšímu řízení.
17. Žalovaná ve vyjádření k dovolání uvedla, že se ztotožňuje se závěry odvolacího soudu.
18. Dle žalované si dovolatelka implikuje vznik sporné otázky, která nikdy nebyla předmětem odvolacího řízení, neboť odvolací soud nevyloučil aplikaci ukazatele „ROE“ pro účely výpočtu hypotetického zisku, ale odmítl jej jako výlučné kritérium k prokázání žalovaného nároku. K tomu žalovaná ve svém podání dále vysvětluje, proč ukazatel „ROE“ není vypovídajícím údajem o ekonomické výkonnosti dovolatelky.
19. K otázce úroku z vratitelného přeplatku žalovaná odkázala na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 3. 2023, sp. zn. 30 Cdo 432/2023, které tuto otázku řeší v souladu se závěrem odvolacího soudu, přičemž tento právní názor byl potvrzen i v usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 7. 2023, sp. zn. III. ÚS 1356/23.
20. S odkazem na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 11. 2022, sp. zn. 30 Cdo 3574/2021, proti němuž podaná ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 8. 8. 2023, sp. zn. I. ÚS 624/23, žalovaná uvedla, že jde o judikaturu, ve které je dovozena zvláštní fikce vyměření daně po prekluzi, která může obstát i dle právní úpravy obsažené v daňovém řádu.
21. Žalovaná navrhla, aby dovolací soud dovolání žalobkyně odmítl a přiznal žalované náhradu nákladů dovolacího řízení.
III. Přípustnost dovolání
22. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2022 (viz čl. II. a XII. zákona č. 286/2021 Sb.), dále jen „o. s. ř.“.
23. Dovolání bylo podáno včas, osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky § 241 odst. 1 a 4 o. s. ř. a § 241a odst. 2 o. s. ř.
24. Podle § 236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
25. Podle § 237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
26. K doplnění dovolání ze dne 27. 12. 2023 nemohl Nejvyšší soud přihlédnout, neboť bylo podáno po lhůtě pro podání dovolání, která uplynula dne 23. 12. 2023, a ve které jedině je možno doplnit dovolání o údaj, v čem spatřuje dovolatel splnění předpokladů přípustnosti dovolání, nebo o vymezení důvodu dovolání (§ 241b odst. 3 o. s. ř. a § 243b o. s. ř).
27. Dovolání je přípustné pro řešení otázky, zda lze ušlý zisk ve smyslu § 2952 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku – dále jen „o. z.“, tj. výši dosažitelného zisku žalobkyně (poškozené), pokud by nebylo vydáno nezákonné rozhodnutí, určit i za použití ukazatele rentability vlastního kapitálu (tzv. ROE). Dovolání je rovněž přípustné pro řešení právní otázky, zda OdpŠk vylučuje, aby byla žalobkyni (jako poškozené) nahrazena škoda z nezákonného rozhodnutí, pokud již byl žalobkyni vyplacen úrok z vratitelného přeplatku, nebo je zde povinnost již vyplacenou výši úroku z vratitelného přeplatku započíst, pokud následně žalobkyně požaduje náhradu škody z nezákonného rozhodnutí podle OdpŠk. V obou případech se totiž jedná o otázky, které v rozhodovací praxi dovolacího soudu dosud nebyly v úplnosti vyřešeny. Dovolání je konečně přípustné i pro řešení právní otázky, zda lze stanovit daň po uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu jinak, než platebním výměrem, pokud byl pro předmětnou daň a předmětné zdaňovací období zahájen správcem daně postup k odstranění pochybností. Jde totiž o otázku, kterou dovolací soud řešil ve své rozhodovací praxi pouze částečně, a to v případě právní úpravy správy daní podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků účinného do 31. 12. 2010, předcházející současné úpravě v daňovém řádu, ale v aplikaci § 140 odst. 1 daňového řádu v právně obdobných věcech v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena.
IV. Důvodnost dovolání
28. Dovolání je důvodné.
29. Jde-li o právní otázku, zda lze ušlý zisk ve smyslu § 2952 o. z., tj. výši dosažitelného zisku žalobkyně (poškozené), pokud by nebylo vydáno nezákonné rozhodnutí, určit i za použití ukazatele rentability vlastního kapitálu (tzv. ROE), je třeba přihlédnout k následujícímu: Žalobkyně v řízení před soudem prvního stupně uvedla, že k vyčíslení částky ušlého zisku dospěla při využití tzv. ukazatele rentability vlastního kapitálu – dále jen „ROE“, za období od roku 2007 do roku 2013, s tím, že kdyby měla předmětné finanční prostředky k dispozici, reinvestovala by je zpět do podnikání a zhodnocovala ročně právě ve výši odpovídající hodnotě ROE.
Žalobkyně rovněž poskytla výpočet ROE a dále předložila posudek znaleckého ústavu, Vysoké školy ekonomické v Praze, č. 165/03/2023, ze dne 3. 4. 2023, jenž uzavírá, že pokud by finanční prostředky zůstaly ve společnosti (nebyly vyplaceny společníkům formou podílu na zisku), lze předpokládat, že jejich zhodnocení by odpovídalo rentabilitě vlastního kapitálu. Lze rovněž předpokládat, že by žalobkyně finanční částku ve výši 4 929 029 Kč zhodnotila, neboť společnost v období předcházejících ocenění ponechávala veškerý zisk ve společnosti pro účely jejího podnikání.
Předpokládaný zisk žalobkyně v případě, že by jí byl dne 30. 12. 2012 vyplacen nadměrný odpočet ve výši 4 929 029 Kč za zdaňovací období měsíce října roku 2012, by činil 4 230 636 Kč. Pokud by nebyly nároky žalobkyně na daň na vstupu sníženy o povinnosti společnosti na dani na výstupu, činila by výše nadměrného odpočtu částku ve výši 14 405 550,32 Kč. Lze předpokládat, že pokud by ve zdaňovacím období říjen 2012 nebyly nároky žalobkyně na daň na vstupu sníženy o povinnosti žalobkyně na dani na výstupu, a byl by vyplacen nadměrný odpočet ve výši ve výši 14 405 550,32 Kč vložen do společnosti, činil by předpokládaný zisk žalobkyně z částky ve výši 14 405 550,32 Kč za období od 30.
12. 2012 do 14. 5. 2021 částku 26 323 422 Kč (viz odstavec 9 rozsudku soudu prvního stupně). Právě uvedené závěry znaleckého posudku byly ze strany žalobkyně podepřeny doklady o hospodaření žalobkyně, a mimo jiné auditorskými zprávami o ověření účetních závěrek za jednotlivé hospodářské roky od 1. 5. 2007 do 30. 4. 2013.
30. Shora uvedenými tvrzeními a důkazními prostředky žalobkyně zareagovala na předchozí poučení soudu prvního stupně dle § 118a odst. 1 – 3 o. s. ř., aby uvedla „důkaz ke každému svému tvrzení, že ušlý zisk byl v příčinné souvislosti s vydáním nezákonného rozhodnutí“, a uvedla, „jak dospěla k částce 3 404 770,14 Kč představující jí tvrzený ušlý zisk“, a aby prokázala „existenci škody“ (viz protokol o ústním jednání ze dne 30.11. 2022). Z obsahu spisu se nepodává, že by soud prvního stupně a ani odvolací soud (viz protokol o jednání před soudem prvního stupně ze dne 5. 4. 2023 a protokol o jednání před odvolacím soudem ze dne 20. 9. 2023) žalobkyni poskytly po předložení těchto tvrzení a důkazních prostředků dodatečné poučení dle § 118a odst. 1 – 3 o. s. ř., na jehož základě by žalobkyně seznala, že doplnění jejích skutkových tvrzení a údajů o ROE, jakož i posudek znaleckého ústavu a listiny o hospodaření žalobkyně, na nichž ústav svůj posudek postavil, soudy pokládají za pro účely posouzení důvodnosti jejího požadavku na výplatu údajného ušlého zisku za nedostatečné, a to s alespoň rámcovou instrukcí, jaké informace a důkazní prostředky by soudy pokládaly za vskutku relevantní a dostatečné za situace, kdy důkazní břemeno žalobkyně spočívá v prokazování hypotetické skutečnosti ve formě ušlého zisku. Soudy k takové výzvě za daných okolností byly povinny (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 20. 9. 2018, sp. zn. 29 ICdo 102/2016, ze dne 16. 10. 2019, sp. zn. 27 Cdo 3528/2018, a ze dne 16. 10. 2019, sp. zn. 26 Cdo 2256/2019). Žalobkyně přitom svůj výpočet ušlého zisku provedený i za využití ukazatele ROE za období předcházející časovému úseku, v němž jí měl zisk ucházet, podložila nejen řadou listinných důkazních prostředků o svém hospodaření za dobu předcházející vzniku údajného ušlého zisku, ale i posudkem znaleckého ústavu, jenž postup žalobkyně při vyčíslení následného ušlého zisku v zásadě aproboval, když z posudku plyne, že ukazatel ROE znalecký ústav při daných okolnostech případu pokládal za jeden z relevantních vstupů, na jehož základě lze stanovit, jaký zisk měl žalobkyni ujít.
31. Tzv. ROE přitom měří zhodnocení vlastního kapitálu, které vyjadřuje efektivnost reprodukce kapitálu vloženého akcionáři či vlastníky. Tento ekonomický ukazatel sděluje, kolik čistého zisku připadá na jednu korunu investovaného kapitálu za určité období, například za jeden kalendářní rok. Jinými slovy jde o zlomek, v jehož čitateli je výsledek hospodaření podnikatele za sledované období a v jehož jmenovateli je vlastní kapitál podnikatele v tomtéž období (viz Grünwald, R., Holečková, J. Finanční analýza a plánování podniku. 1 vyd. Praha: VŠE, 2002. ISBN 80-245-0422-7). Jedná se tedy o matematicky konkrétní ekonomický údaj vystihující míru ziskovosti podnikatele ve vymezeném uplynulém období, jenž je založen na datech načerpaných z dokladů o hospodaření podnikatele ve sledované minulé době.
32. Výše uvedené okolnosti, jakož i podstatu údaje o ROE, je třeba zohlednit při aplikaci níže uvedené rozhodovací praxe Nejvyššího soudu týkající se míry důkazu při prokazování ušlého zisku.
33. V souvislosti s prokazováním výše ušlého zisku Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 11. 2020, sp. zn. I. ÚS 922/18, uvedl, že „požadavky kladené soudy na prokázání ušlého zisku musí být přiměřené konkrétní činnosti konkrétního poškozeného. Činnost podnikatele směřující k vydobytí zisku je nepochybně bohatší, než samotná konečná finální realizace té které zakázky“. K tomu Nejvyšší soud dodal, že není rozhodující, že podnikatel v rámci svého podnikání nedokázal vykázat konkrétní smlouvu či podnikatelskou příležitost, o kterou v důsledku vedeného trestního stíhání přišel (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 13. 9. 2021, sp. zn. 30 Cdo 333/2021). Ztracená obchodní (výdělečná) činnost musí být prokázána v reálné podobě, neboť ušlý zisk nelze dovozovat jen ze zmaření zamýšleného výdělečného záměru (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 7. 2020, sp. zn. 23 Cdo 1619/2019).
34. Na základě právě uvedené rozhodovací praxe a definice ekonomického ukazatele ROE lze dovodit, že dosavadní hospodářské výsledky žalobkyně bezprostředně předcházející době, za kterou jí měl ucházet zisk způsobený nemožností využívat konkrétní finanční zdroj, mohou být s přihlédnutím k dalším okolnostem případu (například k charakteru podnikatelské činnosti žalobkyně, ke struktuře jejího majetku, k dosavadnímu i pozdějšímu způsobu využití jejich finančních zdrojů) a jsou-li podepřeny dalšími důkazními prostředky (zde posudkem znaleckého ústavu, jenž kalkulaci ušlého zisku na základě ROE aprobuje) jedním z relevantních údajů, na jejichž základě lze stanovit výši ušlého zisku za následující období, v němž žalobkyně neměla k dispozici finanční zdroj, jenž jí byl neprávem odňat.
Závěr odvolacího soudu, že tomu tak v daném případě není, protože ušlý zisk se od předchozích hospodářských výsledků poškozeného pospaných skrze ukazatel ROE odvíjí pouze „spekulativně“ a „hypoteticky“ za dosud zjištěných okolností případu není v souladu s výše uvedenou rozhodovací praxí Nejvyššího soudu o míře důkazu při ustavení výše ušlého zisku a staví žalobkyni do pozice, v níž prakticky nemůže s požadavkem na náhradu ušlého zisku uspět. Má-li odvolací soud za to, že využití ROE při vyčíslení ušlého zisku žalobkyně je navzdory závěrům uvedeným v posudku znaleckého ústavu za daných okolností neadekvátní (třeba i proto, že ROE žalobkyně v čase projevovala značnou volatilitu), případně že ROE je vypočtena nesprávně, musí blíže odůvodnit, proč tomu tak v daném případě je.
Při existenci znaleckého posudku v zásadě aprobujícího výpočet ušlého zisku provedeného žalobkyní se odvolací soud nemůže se omezit na blíže nerozvedené konstatování, že způsob výpočtu ušlého zisku ze strany žalobkyně je „hypotetický“ a „spekulativní“, protože žalobkyně netvrdila, zda a do jakých investičních nástrojů vložila (viz odstavec 14 dovoláním napadeného rozsudku). Se závěry uvedenými znaleckým ústavem se odvolací soud musí adresně vypořádat. Přitom platí, že úsudek, zda ROE v daném případě je či není jedním z relevantních údajů pro výpočet ušlého zisku za následující období, jakož i způsob výpočtu ROE, v zásadě je záležitostí odbornou.
Má-li soud pochybnost, zda je ROE relevantním východiskem pro výpočet ušlého zisku, případně o správnosti žalobkyní vyčísleného ROE, bude namístě znalce ve smyslu § 127 odst. 2 o. s. ř. vyslechnout a neodstraní-li výslech pochybnosti soudu o správnosti posudku, ustanovit revizního znalce (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 4. 9. 2018, sp. zn. 22 Cdo 2711/2018).
35. Judikaturu, na kterou odkazuje odvolací soud (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 2. 2012, sp. zn. 28 Cdo 3910/2011, ze dne 25. 1. 2006, sp. zn. 25 Cdo 818/2005, a rozsudek ze dne 25. 2. 201, sp. zn. 30 Cdo 82/2013) je třeba pojmout tak, že ROE (nebo jinak popsané hospodářské výsledky poškozeného) za dobu předcházející období, v němž měl poškozenému ujít zisk, není jediným a ani za každých okolností určujícím údajem, z něhož je na místě při stanovení výše ušlého zisku poškozeného podnikatele dojít. Je třeba přihlédnout i k dalším důkazním prostředkům, jež žalobce na výzvu soudu označí, mezi něž např. mohou patřit důkazy, že poškozený by i nadále vyvíjel nebo naopak nevyvíjel typově tutéž výdělečnou činnost s možností další expanze směřující k dosažení téže míry zisku, dále důkazní prostředky o jeho hospodářských výsledcích v době, kdy mu zisk ucházel (např. ROE poškozeného v tomto období) atd. V zásadě jde o takové důkazní prostředky, na jejich základě lze bez důvodných pochybností usuzovat na to, zda by si poškozený podnikatel udržel v zásadě tutéž míru ziskovosti, jako v době před vznikem škody ve formě ucházejícího zisku.
36. Dovolatelka dále nesouhlasí se závěrem odvolacího soudu, že vzniklá škoda z nezákonného rozhodnutí jí byla uhrazena, když od správce daně obdržela úrok z vratitelného přeplatku.
37. Podle § 1 odst. 1 OdpŠk stát odpovídá za podmínek stanovených tímto zákonem za škodu způsobenou při výkonu státní moci.
38. Podle § 5 OdpŠk stát odpovídá za podmínek stanovených tímto zákonem za škodu, která byla způsobena a) rozhodnutím, jež bylo vydáno v občanském soudním řízení, ve správním řízení, v řízení podle soudního řádu správního nebo v řízení trestním, b) nesprávným úředním postupem.
39. Podle § 155 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 se použije obdobně.
40. Podle § 254 odst. 6 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.
41. Nejvyšší soud již v usnesení ze dne 24. 6. 2013, sp. zn. 30 Cdo 642/2013, dovodil, že odškodnění nemajetkové újmy OdpŠk nenahrazuje zákonnou povinnost státu zaplatit úrok z vratitelného přeplatku. Z tohoto závěru a z výše uvedených ustanovení daňového řádu pak logicky (a nikoliv v souladu s právním závěrem odvolacího soudu) plyne, že OdpŠk nevylučuje, aby byla žalobkyni (jako poškozené) nahrazena i škoda z nezákonného rozhodnutí, pokud již byl žalobkyni vyplacen úrok z vratitelného přeplatku. Již vyplacená výše úroku z vratitelného přeplatku se však započítává, pokud následně žalobkyně požaduje náhradu škody z nezákonného rozhodnutí podle OdpŠk. Odvolací soud tedy výše uvedenou otázku posoudil nesprávně.
42. Konečně dovolatelka ve svém podání formulovala dosud dovolacím soudem neřešenou otázku, zda lze stanovit daň po uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu jinak než platebním výměrem, pokud byl pro předmětnou daň a předmětné zdaňovací období zahájen správcem daně postup k odstranění pochybností.
43. Podle § 140 odst. 1 daňového řádu neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová kontrola. Platební výměr správce daně založí do spisu.
44. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 3. 2022, sp. zn. 5 Afs 15/2021, uvedl, že daňový řád v podstatě zachovává obdobu tzv. „konkludentního“ vyměření daně pro případ, kdy správce daně akceptuje daň tvrzenou daňovým subjektem; v takovém případě nemusí zasílat daňovému subjektu platební výměr, ale (na rozdíl od předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků, která znala fikci vydání platebního výměru) stanoví povinnost platební výměr vyhotovit (tzn. vytisknout prostřednictvím úlohy ADIS) a založit jej do spisu. Výslovně je rovněž v § 140 daňového řádu stanoveno, že pokud je zahájen postup k odstranění pochybností (či daňová kontrola), musí správce daně daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem vždy, tzn. i tehdy, dospěje-li k dani ve stejné výši, jak ji uvedl daňový subjekt v přiznání (stanovená daň se shoduje s daní tvrzenou). Ve spise daňového subjektu již tedy k určité daňové povinnosti existuje platební výměr, jímž byla daň vyměřena; dalšími postupy lze vyměřenou daň správcem daně měnit pouze v rámci doměřovacího řízení (§ 134 daňového řádu). 45. 47. Z uvedených ustanovení daňového řádu i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2022, sp. zn. 5 Afs 15/2021, tedy plyne, že byl-li správcem daně zahájen postup k odstranění pochybností o výši daně podle § 89 daňového řádu (jako v projednávané věci výzvou k odstranění pochybností Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 17. 12. 2012, č. j. 198021/12/034912201174) a posléze došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, daň se stanoví platebním výměrem a nikoliv tzv. konkludentně, jak nesprávně dovodil odvolací soud.
46. Protože odvolací soud výše uvedené právní otázky nezodpověděl korektně, Nejvyšší soud jeho rozsudek podle § 243e odst. 1 o. s. ř. zrušil. Vzhledem k tomu, že důvody, pro které byl zrušen rozsudek odvolacího soudu, platí rovněž pro rozsudek soudu prvního stupně, zrušil dovolací soud podle § 243e odst. 2 věty druhé o. s. ř. také rozsudek soudu prvního stupně a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 243e odst. 2 o. s. ř.).
47. Soudy nižších stupňů jsou v dalším řízení vázány právním názorem dovolacího soudu v tomto rozsudku vysloveným (§ 243g odst. 1 část první věty za středníkem o. s. ř. ve spojení s § 226 o. s. ř.). Za účelem vyhodnocení, zda žalobkyně usnesla důkazní břemeno o prokázání výše jejího ušlého zisku, se důsledně vypořádají se závěry uvedenými v posudku znaleckého ústavu, jakož i s listinnými podklady, z nichž ústav vycházel, při respektu k faktu, že se jedná o odborné úsudky, jež je třeba popřípadě vyvracet postupem podle § 127 o. s. ř. Jestliže soudy posléze dojdou k závěru, že výše ušlého zisku není prokázána, poskytnou žalobkyni prostor k doplnění skutkových tvrzení a důkazních prostředků skrze poučení podle § 118a odst. 1, 3 o. s. ř., včetně vysvětlení, proč míra důkazu k prokázání ušlého zisku v daném případě dosud nebyla naplněna.
48. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí ve věci (§ 243g odst. 1 o. s. ř.). Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 2. 9. 2024
JUDr. Karel Svoboda, Ph.D. předseda senátu