ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Davida Vláčila a soudců JUDr. Hany Poláškové Wincorové a JUDr. Tomáše Lichovníka v právní věci žalobkyně Československá obchodní banka, a. s., IČO 00001350, se sídlem v Praze 5, Radlická 333/150, zastoupené JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem se sídlem v Praze 2, Italská 2581/67, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení částky 26 832 949 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 40 C 57/2022, o dovolání žalované proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2024, č. j. 11 Co 251/2024-162, takto:
Zrušují se rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2024, č. j. 11 Co 251/2024-162, a rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 15. 3. 2024, č. j. 40 C 57/2022-130, a věc se vrací Obvodnímu soudu pro Prahu 1 k dalšímu řízení.
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobkyně se podanou žalobou po žalované domáhá zaplacení částky 26 832 949 Kč s úrokem z prodlení ve výši 11,75 % ročně z této částky od 10. 3. 2022 do zaplacení jako náhrady škody způsobené jí tím, že v důsledku rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které bylo následně pro nezákonnost správním soudem zrušeno, resp. vedením obrany proti němu, bylo žalobkyni znemožněno s ohledem na procesní úpravu daňového řízení stanovit v řádném termínu vzniklou daňovou ztrátu za rok 2008 a následně ji uplatnit jako položku odečitatelnou od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích. Požadovaná částka pak odpovídá hodnotě snížení daně, ke kterému by došlo, pokud by žalobkyni probíhající řízení proti nezákonnému rozhodnutí nebránilo včas uplatnit daňovou ztrátu vyšší o částku 135 872 102 Kč běžnými prostředky.
2. Obvodní soud pro Prahu 1 (dále jen „soud prvního stupně“) v pořadí prvním rozsudkem ze dne 10. 1. 2023, č. j. 40 C 57/2022-53, zcela zamítl žalobu
a rozhodl o náhradě nákladů řízení. Tento rozsudek však byl usnesením Městského soudu v Praze (dále jen „odvolací soud“) ze dne 9. 8. 2023, č. j. 11 Co 133/2023-76, zrušen a věc byla soudu prvního stupně vrácena k dalšímu řízení se závěrem, že nárok žalobkyně není promlčen.
3. Nato soud prvního stupně rozhodl podruhé, a to rozsudkem ze dne 15. 3. 2024, č. j. 40 C 57/2022-130, kterým žalobu opět zcela zamítl (výrok I) a žalobkyni uložil povinnost zaplatit žalované náhradu nákladů řízení ve výši 3 900 Kč (výrok II).
4. Soud prvního stupně vyšel z těchto skutkových zjištění. Dne 30. 6. 2009 podala žalobkyně řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2008 s vykázanou ztrátou 4 172 597 110 Kč (správně má být uvedeno 4 172 598 110 Kč; poznámka Nejvyššího soudu), proti vyměření daňové ztráty za toto zdaňovací období správcem daně se žalobkyně neúspěšně odvolala a následně podala správní žalobu, která byla zamítnuta. Až rozsudkem ze dne 22. 9. 2016, č. j. 2 Afs 58/2015-78, který nabyl právní moci dne 26. 9. 2016, Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí Městského soudu v Praze o správní žalobě i rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) o odvolání a věc vrátil k dalšímu řízení. Finanční ředitelství pak rozhodnutím ze dne 13. 3. 2017 daňovou ztrátu navýšilo na částku 4 301 440 380 Kč. V průběhu daného řízení vydal Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „finanční úřad“) dne 22. 3. 2012 dodatečný platební výměr na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za období roku 2008, který finanční ředitelství k odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, potvrdilo. Toto rozhodnutí však bylo dne 15. 12. 2016 rozsudkem Městského soudu v Praze, č. j. 10 Af 21/2013-58, jenž nabyl právní moci dne 12. 1. 2017, na základě správní žaloby žalobkyně pro nezákonnost zrušeno a věc byla vrácena finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Kasační stížnost finančního ředitelství proti tomuto rozsudku byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018 zamítnuta. Dne 5. 12. 2018 pak finanční ředitelství dodatečný platební výměr změnilo tak, že stanovilo daňovou ztrátu za rok 2008 na částku 4 241 453 658 Kč a současně snížilo zákonné penále. Dne 19. 12. 2018 podala žalobkyně dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2008 s tím, že snížila hodnotu nedaňových nákladů na ř. 40 přiznání o částku 135 872 101,79 Kč, která představovala trvalé znehodnocení islandského dluhopisu Glitnir, ISIN XS0215426957. Dne 8. 4. 2019 pak správce daně dodatečným platebním výměrem vyměřil žalobkyni dodatečnou daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2008 ve výši 135 872 102 Kč.
5. Dne 30. 6. 2010 podala žalobkyně řádné přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a dne 6. 9. 2010 dodatečné daňové přiznání. Dne 7. 9. 2010 zahájil správce daně daňovou kontrolu daně z příjmů žalobkyně ohledně zdaňovacích období 2008 a 2009 a dne 22. 11. 2011 finanční úřad doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob a stanovil jí i penále. K odvolání žalobkyně však toto své rozhodnutí dne 28. 3. 2012 částečně změnil s ohledem na zvýšení vyměřené ztráty za rok 2008 tak, že doměřená daň činí 106 639 800 Kč, a zvýšil i vyměřené penále. Toto rozhodnutí pak bylo potvrzeno rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19357/12-1200-107876, které však bylo ke správní žalobě žalobkyně rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 22/2013-70, jenž nabyl právní moci dne 12. 1. 2017, zrušeno pro částečnou nepřezkoumatelnost s tím, že pokud během trvání doměřovacího řízení týkajícího se roku 2009 dojde paralelně k novému vyměření daňové ztráty za rok 2008, finanční ředitelství k tomu bude povinno přihlédnout. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2018 zamítnuta. Dne 5. 12. 2018 pak finanční ředitelství dodatečný platební výměr změnilo tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 činí -35 129 200 Kč (přeplatek) a penále 0 Kč, neboť plně akceptoval žalobkyní požadovanou výši odečtu daňové ztráty ve výši 4 112 611 460 Kč. Dne 12. 4. 2019 podala žalobkyně dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2009, ve kterém snížila daň o 26 832 949 Kč, a to z důvodu dodatečného platebního výměru ze dne 8. 4. 2019. Dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 9. 2019 pak správce daně za zdaňovací období roku 2009 nově stanovil celkovou daňovou povinnost ve výši 357 345 538 Kč a požadované snížení daně o částku 26 832 949 Kč nezohlednil, neboť odečet daňové ztráty ve výši 135 872 102 Kč byl dle § 38p odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neoprávněný. K odvolání žalobkyně bylo toto rozhodnutí dne 7. 9. 2020 potvrzeno a žalobkyně neuspěla ani se správní žalobou proti němu, ani s návrhem na obnovu řízení.
6. Nárok na náhradu škody uplatnila žalobkyně u žalované přípisem ze dne 8. 9. 2021, který byl do datové schránky žalované doručen dne 9. 9. 2021, žalovaná však této žádosti nevyhověla.
7. Po právní stránce vyšel soud prvního stupně ze zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OdpŠk“ nebo „zákon č. 82/1998 Sb.“), a uzavřel, že nárok žalobkyně promlčen není, neboť objektivní promlčecí doba sice začala běžet ode dne doručení, resp. právní moci rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo nezákonné rozhodnutí zrušeno, tedy ode dne 12. 1. 2017, a uplynula dne 12. 1. 2020, o vzniku škody se však žalobkyně dozvěděla až dne 7. 9. 2020, kdy bylo pravomocně rozhodnuto o nemožnosti uplatnit spornou daňovou ztrátu. Dále soud prvního stupně uzavřel, že žalobkyně zjistila důvody pro zvýšení daňové ztráty o částku 135 872 102 Kč za zdaňovací období roku 2008 v první polovině roku 2013. Od 7. 9. 2010 sice u žalobkyně probíhala daňová kontrola za zdaňovací období 2008 a 2009, která bránila v podání dodatečného přiznání k dani, která je předmětem daňové kontroly, správce daně je však v případě vyměření či doměření daně povinen údaje uvedené v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání či na základě jiného projevu vůle daňového subjektu využít. Ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů pak upravuje podmínky pro uplatnění ztráty a postup daňového subjektu po podání řádného přiznání k dani, nevylučuje však její uplatnění např. v odvolacím řízení proti vyměření daně. Soud prvního stupně tedy uzavřel, že žalobkyně mohla skutečnosti týkající se sporné daňové ztráty včas u správce daně jakýmkoliv podáním uvést, a to v rámci odvolacích řízení týkajících se jednak zdaňovacího období 2008 otevřeného zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2016, který nabyl právní moci dne 26. 9. 2016, a ukončeného rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 13. 3. 2017 (tj. v době od 26. 9. 2016 do 13. 3. 2017), a dále zdaňovacích období 2008 a 2009 otevřených zrušujícími rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, které nabyly právní moci dne 12. 1. 2017, a ukončených až rozhodnutími finančního ředitelství dne 5. 12. 2018 (tj. v době od 12. 1. 2017 do 5. 12. 2017), čímž by zamezila vzniku škody. Soud prvního stupně tedy neshledal existenci příčinné souvislosti mezi nezákonným rozhodnutím a vznikem žalobkyní tvrzené škody.
8. Odvolací soud k odvolání žalobkyně rozsudkem ze dne 23. 10. 2024, č. j. 11 Co 251/2024-162, rozsudek soudu prvního stupně změnil tak, že žalované uložil povinnost zaplatit žalobkyni částku 26 832 949 Kč s úrokem z prodlení ve výši 11,75 % ročně z této částky od 10. 3. 2022 do zaplacení (výrok I rozsudku odvolacího soudu), a žalované uložil povinnost zaplatit žalobkyni na nákladech řízení před soudy obou stupňů částku ve výši 973 472,70 Kč (výrok II rozsudku odvolacího soudu).
9. Odvolací soud vyšel ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, s jeho právním posouzením však souhlasil jen částečně. V první řadě se ztotožnil se závěrem, že nárok není promlčen, neboť subjektivní promlčecí doba mohla začít plynout až okamžikem, kdy se žalobkyně o vzniku škody dozvěděla. Neuplynula však ani lhůta objektivní, která je dle § 32 odst. 2 OdpŠk desetiletá. Ve vztahu k samotnému nároku pak odvolací soud uvedl, že existence odpovědnostního titulu v podobě nezákonného rozhodnutí byla prokázána, neboť pravomocné rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, bylo jako nezákonné zrušeno rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58, který nabyl právní moci dne 12. 1. 2017. Za prokázaný měl odvolací soud rovněž vznik škody ve výši 26 832 949 Kč odpovídající částce, o kterou by daňová povinnost žalobkyně byla nižší, pokud by mohla uplatnit doměřenou daňovou ztrátu za rok 2008 ve výši 135 872 102 Kč jako položku odčitatelnou od základu daně. Za prokázanou měl odvolací soud i žalovanou zpochybňovanou existenci příčinné souvislosti, neboť i kdyby žalobkyně postupovala způsobem předestřeným žalovanou, snížení daňové povinnosti by se nedomohla, poněvadž uplatnění daňové ztráty bylo možné pouze v dodatečném daňovém přiznání, jehož podání do odklizení a nahrazení nezákonného rozhodnutí nebylo přípustné. Pokud by se daňové orgány takovým podáním přesto zabývaly (aniž by řízení o nepřípustném dodatečném daňovém přiznání pouze zastavily), musely by aplikovat § 38p zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací období, který neumožňoval, aby dodatečné uplatnění daňové ztráty vedlo k doměření nižší daňové povinnosti, než kolik činila poslední známá daňová povinnost. Pokud by pak dle odvolacího soudu žalobkyně postupovala způsobem navrženým žalovanou, jednala by v rozporu se zákonem a musela by spoléhat na to, že tak bude postupovat i daňový orgán. Nelze jí tedy klást k tíži, že tak neučinila. Odvolací soud tedy shledal, že mezi nezákonným rozhodnutím a vznikem škody je dána příčinná souvislost, neboť nezákonné rozhodnutí bránilo žalobkyni v možnosti podat dodatečné daňové přiznání za rok 2008 zohledňující nákladovou položku ve výši 135 872 102 Kč a následně uplatnit daňovou ztrátu v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 nebo 2013, u něhož by se omezení dle § 38p zákona o daních z příjmů neuplatnilo. Odvolací soud tedy rozsudek soudu prvního stupně změnil tak, že žalobě zcela vyhověl, a to včetně požadovaného úroku z prodlení, neboť nárok na náhradu škody žalobkyně u žalované uplatila dne 9. 9. 2021, do prodlení se tak žalovaná dostala dne 10. 3. 2022 po uplynutí šestiměsíční lhůty k plnění.
II. Dovolání a vyjádření k němu
10. Rozsudek odvolacího soudu napadla žalovaná v celém jeho rozsahu, tedy v obou výrocích, a v dovolání uplatila následující dovolací důvody.
11. V první řadě žalovaná namítala nesprávné právní posouzení otázky možnosti uplatnění daňové ztráty a aplikace omezující hmotněprávní podmínky v § 38p zákona o daních z příjmů na odvolací řízení s tím, že se jedná o otázku, která dosud nebyla v rozhodovací praxi dovolacího soudu (ani Nejvyššího správního soudu) vyřešena. Při řešení otázky procesních možností uplatnění daňové ztráty se pak dle žalované odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.
2. 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013), neboť předmětnou část daňové ztráty mohla žalobkyně uplatnit v odvolacím řízení, nikoliv jen v dodatečném daňovém přiznání. Pokud pak jde o otázku aplikovatelnosti § 38p zákona o daních z příjmů při uplatnění stanovené části daňové ztráty za rok 2008 jako odečitatelné položky v dalších zdaňovacích obdobích v odvolacím řízení, dospěla žalovaná k závěru, že se toto ustanovení vztahuje pouze na doměřovací řízení, z čehož vyvodila, že na uplatnění daňové ztráty v rámci odvolacího řízení se hmotněprávní podmínky § 38p zákona o daních z příjmů neaplikují, což ostatně správce daně i reálně umožňoval [srov. Metodický pokyn k postupu správce daně při dodatečném uplatnění ztráty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.
2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013-33), č. j. 28 926/14/7001-11100-109736, ze dne 7. 7. 2014]. Dle žalované tedy žalobkyně měla zcela reálnou možnost dosáhnout prostřednictvím včasného uplatnění příslušné části daňové ztráty v odvolacích řízeních ohledně zdaňovacích období 2008 a 2009 snížení své daně ve výši odpovídající uplatňovanému nároku na náhradu škody a tím, že tak neučinila, porušila svou prevenční povinnost a nese tedy plně ze svého, čemu mohla zabránit. Navíc, i pokud by byl akceptován závěr odvolacího soudu, že žalobkyně si mohla uplatnit část daňové ztráty pouze v dodatečném daňovém přiznání, na něž by se vztahovaly hmotněprávní podmínky § 38p zákona o daních z příjmů, pak by na uplatnění daňové ztráty, resp. snížení daně z tohoto důvodu, žalobkyně neměla z hlediska daňového práva bez ohledu na nezákonné rozhodnutí hmotněprávní nárok.
Nemohla by jí tak vzniknout žádná odškodnitelná majetková újma.
12. Dále žalovaná namítala, že odvolací soud v rozporu s judikaturou Nejvyššího soudu (viz například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 28 Cdo 3471/2009) posoudil otázku existence adekvátní příčinné souvislosti mezi nezákonným rozhodnutím a vzniklou škodou, neboť nepřihlédl k tomu, že povinností daňového subjektu je především podat daňové přiznání v řádném termínu a ve správné výši a pokud tak neučiní, nelze jeho pochybení klást k tíži správci daně, resp. žalované. Zjistila-li tudíž žalobkyně příslušnou část daňové ztráty téměř za 4 roky po termínu pro podání řádného daňového přiznání, je možná příčinná souvislost s nezákonným rozhodnutím natolik vzdálená, že po žalované nelze spravedlivě požadovat, aby odpovídala za škodu, která byla způsobena primárně pochybením žalobkyně, jež musí nést veškeré následky s takovým pozdním uplatněním daňové ztráty spojené včetně „nebezpečí“ existence probíhajícího řízení v rámci dotčených zdaňovacích období a aplikace hmotněprávních podmínek vyplývajících z § 38p zákona o daních z příjmů. Uplatnila-li by totiž žalobkyně příslušnou část daňové ztráty řádně, k takové situaci by nedošlo.
13. Závěrem žalovaná navrhla změnu napadeného rozsudku tak, že se žaloba v plném rozsahu zamítá.
14. Žalobkyně se k dovolání žalované vyjádřila tak, že navrhla jeho odmítnutí, resp. zamítnutí, neboť v první řadě neobsahuje žádnou jasně formulovanou otázku zásadního významu, na níž by dovolací soud mohl odpovědět, a ve skutečnosti napadá skutková zjištění odvolacího soudu. Poukázala na rozdíl mezi stanovením daňové ztráty a uplatněním odčitatelné položky v dalším období a upřesnila, že netvrdila aplikovatelnost § 38p zákona o daních z příjmů na tvrzení daňové ztráty při jejím stanovení, ale až na její uplatnění jako odečitatelné položky. Poukázala na to, že jako odečitatelnou položku lze uplatit pouze pravomocně stanovenou daňovou ztrátu a že v době, kdy se tak z důvodu nezákonného rozhodnutí stalo (tj. 8. 4. 2019), ji již vzhledem k § 38p zákona o daních z příjmů uplatnit nemohla. Za nedůvodnou pak považovala i druhou dovolací námitku neexistence příčinné souvislosti, neboť pokud by správce daně nevedl řízení, v němž bylo nezákonné rozhodnutí vydáno, pak by žalobkyně mohla podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2008 v první polovině roku 2013, čímž by vyšší daňová ztráta byla pravomocně doměřena včas na to, aby ji uplatnila jako položku odčitatelnou od základu daně za zdaňovací období roku 2012 nebo 2013 v řádném daňovém přiznání. Současně poukázala na to, že mohla daňovou ztrátu uplatnit kdykoliv v zákonem vymezeném období a nebylo její povinností učinit tak v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008.
15. K tomuto vyjádření zaslala žalovaná po uplynutí dovolací lhůty repliku, v níž na svém dovolání trvala, zdůraznila, že dovolání není ani nepřípustné, ani zjevně nedůvodné a z vyjádření žalobkyně není patrné, jaká skutková zjištění jím mají být dle žalobkyně zpochybňována. Dále uvedla, že ani ona nezpochybňuje, že na samotné doměření daňové ztráty za rok 2008 se § 38p zákona o daních z příjmů neaplikuje, žalobkyně tudíž mohla dosáhnout doměření daňové ztráty v příslušném „znovuotevřeném“ odvolacím řízení týkajícím se zdaňovacího období roku 2008.
Otázka aplikovatelnosti § 38p zákona o daních z příjmů, jak je v dovolání vymezena, se tudíž vztahuje k možnosti uplatnit (za rok 2008 již stanovenou) daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku ve znovuotevřeném odvolacím řízení za rok 2009. Tím, že žalobkyně vyčkávala jak s doměřením předmětné části daňové ztráty, tak s jejím uplatněním jako odčitatelné položky až na úplný konec příslušných řízení, sama svým opomenutím vznik škody zavinila. Ve vztahu ke druhé dovolací námitce pak uvedla, že nezpochybňuje možnost žalobkyně podat dodatečná daňová přiznání, nicméně to není řádný způsob, jak daňovou ztrátu uplatnit, a zákon pro tento postup stanoví určitá omezení.
Zjistila-li tedy žalobkyně podle svého tvrzení příslušnou část daňové ztráty za rok 2008 až 15. 6. 2013, tak jde primárně o její zavinění, které nemůže jít k tíži žalované. Pokud žalobkyně nemohla po svém zjištění např. ještě v roce 2013 podat dodatečné daňové přiznání za rok 2008 kvůli probíhajícímu soudnímu řízení správnímu, jehož předmětem bylo rozhodnutí později shledané za nezákonné, pak důvod nezákonnosti tohoto rozhodnutí nemá nijakou souvislost se vzniklou škodou. Samotné vedení řízení je pouze zákonnou překážkou podání dodatečného daňového přiznání v daném okamžiku, kdy správce daně jednak nemůže předvídat zrušení rozhodnutí pro nezákonnost a současně ani to, že žalobkyně z důvodu své nedbalosti zjistila důvody pro podání dodatečného daňového přiznání až se značným časovým odstupem od termínu pro podání řádného daňového přiznání.
Vedení různých řízení je běžnou součástí správy daní a samo o sobě nesprávným úředním postupem není. Žalovaná tudíž uzavřela, že nezákonnost rozhodnutí nemůže být adekvátním důsledkem (správně má být uvedeno „příčinnou“; poznámka Nejvyššího soudu) vzniku žalobkyní tvrzené škody, neboť za takových okolností je vznik škody pro optimálního pozorovatele vysoce nepravděpodobný.
16. K této replice se pak vyjádřila žalobkyně, která na svém předchozím vyjádření setrvala. Ve vztahu k námitce, že vyčkala až na úplný konec příslušných řízení, čímž vznik škody zavinila, zdůraznila, že je to žalovaná (resp. správce daně), kdo nese odpovědnost za vedení a zákonnost daňového řízení. Doměření příslušné části daňové ztráty, tak i její uplatnění jako odčitatelné položky až po skončení příslušných (nezákonných) řízení, tudíž nezáviselo na vůli žalobkyně, ale pouze na postupu správce daně v příslušných řízeních, ve kterých došlo k vydání nezákonného rozhodnutí. Žalobkyně nic neopomněla a postupovala s péčí řádného hospodáře. Ve vztahu k druhé dovolací námitce pak žalobkyně zdůraznila, že zákon č. 82/1998 Sb. nevyžaduje, aby důvod nezákonnosti rozhodnutí souvisel se vzniklou škodou a uvedla, že teorie adekvátní příčinné souvislosti spočívá v předvídatelnosti vzniku škody v důsledku nezákonného rozhodnutí, nikoliv v předvídatelnosti, že rozhodnutí bude později změněno nebo zrušeno pro nezákonnost. Nakonec žalobkyně upozornila na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 55 Af 3/2024-104, týkající se sporu o obnovu řízení mezi žalobkyní a žalovanou, v němž soud potvrdil, že věc musí být řešena nikoliv obnovou řízení, ale náhradou škody, protože v důsledku jednání žalovaného došlo k nemožnosti uplatnit si daňovou ztrátu jako daňově odčitatelnou položku od základu daně. Dle žalobkyně by tudíž bylo v rozporu se zásadou spravedlnosti a obecnou právní zásadou nemo turpitudinem suam allegare potest připustit, aby žalobkyně nebyla kompenzována za nemožnost v důsledku nezákonného rozhodnutí správce daně snížit si daňovou povinnost v souvislosti s doměřenou daňovou ztrátu za rok 2008.
III. Přípustnost dovolání
17. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 1. 2022 (viz čl. II. a XII. zákona č. 286/2021 Sb.), dále jen „o. s. ř.“.
18. Dovolání žalované bylo podáno včas, osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínek § 241 odst. 2 písm. b) a 4 a § 241a odst. 2 o. s. ř. Nejvyšší soud se tedy dále zabýval tím, zda se jedná o dovolání přípustné.
19. Podle § 236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
20. Podle § 237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
21. Nejvyšší soud předně konstatuje, že dovolání žalované není přípustné v části směřující proti výroku II rozsudku odvolacího soudu, a to podle § 238 odst. 1 písm. h) o. s. ř., neboť tímto výrokem bylo rozhodnuto o nákladech řízení. Toto však v případě přípustnosti a důvodnosti dovolání ve zbývajícím rozsahu nebrání dovolacímu soudu, aby zrušil i nákladový výrok jako výrok závislý na výroku o věci samé.
22. Z hlediska hmotného práva záviselo rozhodnutí odvolacího soudu zejména na (od rozsudku soudu prvního stupně odlišném) posouzení otázky existence příčinné souvislosti mezi nezákonným rozhodnutím a vznikem tvrzené škody. Obě v dovolání formulované otázky se pak posouzení příčinné souvislosti týkají, a to dostatečného nezohlednění okolností, které dle žalované existenci příčinné souvislosti vylučují (porušení prevenční povinnosti žalobkyní v podobě neuplatnění tvrzené daňové ztráty v odvolacích řízeních týkajících se zdaňovacích období let 2008 a 2009 a dále její neuplatnění již v rámci řádného daňového přiznání za rok 2008). Obecně platí, že otázka příčinné souvislosti – vztahu mezi škodnou událostí a vznikem škody – je otázkou skutkovou, nikoli otázkou právní (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 21. 2. 2002, sp. zn. 21 Cdo 300/2001). Právní posouzení příčinné souvislosti může spočívat toliko ve stanovení, mezi jakými skutkovými okolnostmi má být její existence zjišťována, případně zda a jaké okolnosti jsou či naopak nejsou způsobilé tento vztah vyloučit (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 28 Cdo 3471/2009), což žalovaná v rámci dovolání zpochybnila. Ohledně otázky posouzení existence příčinné souvislosti je dovolání přípustné, neboť při jejím řešení se odvolací soud odchýlil od rozhodovací praxe Nejvyššího soudu.
IV. Důvodnost dovolání
23. Dovolání je důvodné.
24. Nejvyšší soud dospěl ve své judikatuře (srov. například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2011, sp. zn. 28 Cdo 3471/2009, a ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 30 Cdo 1729/2013) k závěru, že jedním z předpokladů odpovědnosti státu za škodu z nesprávného úředního postupu či nezákonného rozhodnutí dle zákona č. 82/1998 Sb. je vztah příčinné souvislosti mezi škodou a nesprávným úředním postupem či nezákonným rozhodnutím. O vztah příčinné souvislosti pak jde, vznikla-li škoda následkem nesprávného úředního postupu či nezákonného rozhodnutí, tedy je-li doloženo, že nebýt jich, ke škodě by nedošlo (teorie podmínky sine qua non).
Nemusí sice jít o příčinu jedinou, nýbrž i jen o jednu z příčin, která se podílí na nepříznivém následku, o jehož odškodnění jde, avšak musí jít o příčinu podstatnou, bez níž by ke vzniku škody nedošlo. Je-li více příčin, které působí souběžně anebo následně, je pro existenci příčinné souvislosti nezbytné, aby řetězec postupně nastupujících příčin a následků byl ve vztahu ke vzniku škody natolik propojen, že již z působení prvotní příčiny lze důvodně dovozovat věcnou souvislost se vznikem škodlivého následku (tedy, že prvotní příčina bezprostředně vyvolala jako následek příčinu jinou a ta případně příčinu další).
K přerušení příčinné souvislosti pak dochází, jestliže nová okolnost působila jako výlučná a samostatná příčina, která vyvolala vznik škody bez ohledu na původní škodnou událost. Zůstala-li původní škodná událost tou skutečností, bez níž by k následku nedošlo, příčinná souvislost se nepřerušuje. Podle teorie adekvátní příčinné souvislosti je pak příčinná souvislost dána, jestliže je škoda podle obecné povahy, obvyklého chodu věcí a zkušeností adekvátním důsledkem protiprávního úkonu nebo škodní události a současně by bez ní škoda nenastala.
Pro odpovědnost za škodu tedy není nutné, aby její vznik byl pro škůdce konkrétně předvídatelný, nýbrž nesmí být vysoce nepravděpodobný.
25. Odvolací soud postavil svůj závěr o důvodnosti žaloby na tom, že shledal existenci odpovědnostního titulu v podobě nezákonného rozhodnutí, tedy pravomocného rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které bylo pro nezákonnost správním soudem zrušeno, a rovněž měl za prokázaný i vznik škody ve výši 26 832 949 Kč odpovídající částce, o kterou by daňová povinnost žalobkyně byla nižší, pokud by mohla uplatnit doměřenou daňovou ztrátu za rok 2008 ve výši 135 872 102 Kč jako položku odčitatelnou od základu daně.
Odvolací soud současně dovodil i existenci příčinné souvislosti mezi tímto nezákonným rozhodnutím a požadovanou škodou, neboť daňovou ztrátu mohla žalobkyně uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, jehož podání do odklizení a nahrazení nezákonného rozhodnutí nebylo přípustné a i pokud by se daňové orgány takovým podáním přesto zabývaly, musely by aplikovat § 38p zákona o daních z příjmů, který neumožňoval, aby dodatečné uplatnění daňové ztráty vedlo k doměření nižší daňové povinnosti, než kolik činila poslední známá daňová povinnost.
Nezákonné rozhodnutí tedy dle odvolacího soudu žalobkyni bránilo podat dodatečné daňové přiznání za rok 2008 zohledňující nákladovou položku ve výši 135 872 102 Kč tak, aby mohla následně uplatnit daňovou ztrátu v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 nebo 2013, u nichž by se omezení dle § 38p zákona o daních z příjmů neuplatnilo.
26. Takto posoudil odvolací soud předmětný nárok i přes to, že jej žalobkyně v žalobě skutkově vymezila tak, že požaduje nahradit škodu, která jí vznikla v důsledku rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které bylo následně pro nezákonnost soudem zrušeno, resp. v důsledku vedení obrany proti němu, neboť tímto (tj. probíhajícím řízením, v němž bylo nezákonné rozhodnutí vydáno) bylo žalobkyni znemožněno s ohledem na procesní úpravu daňového řízení stanovit v řádném termínu vzniklou daňovou ztrátu za rok 2008 a následně ji uplatnit jako položku odečitatelnou od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Z tohoto skutkového vymezení nároku žalobkyně je zřejmé, že se nedomáhá nároku na náhradu škody, která jí měla vzniknout samotným nezákonným rozhodnutím, nýbrž trváním řízení, v jehož rámci bylo nezákonné rozhodnutí vydáno, neboť to bylo stále probíhající řízení, nikoliv nezákonné rozhodnutí, co žalobkyni tvrzeně bránilo v podání dodatečného daňového přiznání za rok 2008, domožení se stanovení vyšší daňové ztráty a jejího uplatnění jako položky odečitatelné od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Jinými slovy žalobkyně tvrdila, že jí škoda vznikla v důsledku přílišné délky výše uvedeného řízení, za jejíž příčinu pak považovala právě nezákonné rozhodnutí. Na tom nemůže nic změnit ani to, že žalobkyně v žalobě poukazuje na rozhodnutí finančního ředitelství, jež bylo pro nezákonnost zrušeno, a které dovolatelka považuje za odpovědnostní titul dle zákona č. 82/1998 Sb., neboť rozhodné je skutkové vymezení nároku žalobkyní, jeho právní posouzení je pak na soudu, jenž není právním posouzením učiněným účastníky řízení vázán (srov. například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30.
3. 2011, sp. zn. 23 Cdo 4504/2008, ze dne 28. 11. 2000, sp. zn. 25 Cdo 2744/99, nebo ze dne 22. 11. 2006, sp. zn. 33 Odo 1310/2004). Odvolací soud (a před ním i soud prvního stupně, byť ten dospěl k odlišnému závěru ohledně existence příčinné souvislosti) tudíž zkoumal existenci příčinné souvislosti mezi nesprávnými skutkovými okolnostmi, neboť žalobkyně se nedomáhala náhrady škody vzniklé z vydání nezákonného rozhodnutí, ale z délky řízení, v němž bylo vydáno. Právní posouzení příčinné souvislosti odvolacím soudem je tak nesprávné.
27. Pokud jde o nárok na náhradu majetkové újmy způsobené délkou řízení, je judikatura Nejvyššího soudu ustálena na závěru, že v takovém případě spočívá nesprávný úřední postup (§ 13 odst. 1 věta první OdpŠk) nikoli v nepřiměřené délce řízení jako celku, ale v průtazích v řízení (srov. rozsudek velkého senátu občanskoprávního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 12. 9. 2012, sp. zn. 31 Cdo 1791/2011, uveřejněný pod č. 7/2013 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, nebo rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2017, sp. zn. 30 Cdo 3728/2016). Tento závěr akceptoval i Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 2. 2017, sp. zn. II. ÚS 3553/15. Pro zjištění, zda stát odpovídá za poškozeným tvrzenou škodu v důsledku průtahů v řízení, je pak třeba odečíst relevantní období nečinnosti soudu od celkové délky řízení a takto stanovit, v jaké době mohlo reálně ke skončení řízení dojít. I zde však platí, že se zohledňují jen taková období nečinnosti soudu, která neodpovídají běžnému průběhu soudního řízení a péči, jíž je soud povinen za účelem rychlé a účinné ochrany práv věci věnovat. Nelze proto mechanicky odečítat jednotlivé dny, které mezi úkony soudu ve věci uběhly (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 19. 8. 2014, sp. zn. 30 Cdo 1943/2013). Tyto závěry jsou pak aplikovatelné nejen na soudní, ale i správní řízení včetně řízení před finančním orgánem s tím rozdílem, že v případě správního řízení, které je vázáno zákonnými lhůtami pro vydání rozhodnutí, je nutné při zkoumání, zda v něm došlo k průtahům (tj. neodůvodnitelné nečinnosti příslušného orgánu), zabývat se tím, jestli v něm došlo k nedodržení zákonných lhůt, které jsou pro vydání rozhodnutí v takovém řízení stanoveny (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 12. 11. 2015, sp. zn. 30 Cdo 2793/2013, nebo ze dne 15. 5. 2024, sp. zn. 30 Cdo 2547/2023).
28. Dle rozhodovací praxe Nejvyššího i Ústavního soudu pak nelze za průtah řízení (z něhož by mohla být dovozována odpovědnost státu za majetkovou škodu) považovat nerespektování stanoviska Nejvyššího soudu nebo rozhodnutí publikovaného ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, a to ani tehdy, pokud by z následně vydaného konečného rozhodnutí vyplývalo, že právě pro toto nerespektování nemohlo zrušené rozhodnutí obstát (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2017, sp. zn. 30 Cdo 3728/2016), ani prodloužení délky řízení v důsledku vydání posléze zrušených rozhodnutí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2017, sp. zn. II. ÚS 3553/15), byť tyto jevy nemusí být vždy žádoucí součástí soudního procesu (potažmo správního řízení). Tyto nedostatky lze ve stanovených případech zohlednit při posuzování nároku na zadostiučinění za nemajetkovou újmu způsobenou nepřiměřenou délkou řízení, nikoliv však v rámci posuzování nároku na náhradu majetkové újmy (škody) z nesprávného úředního postupu spočívajícího v průtazích v řízení (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 15. 5. 2024, sp. zn. 30 Cdo 2547/2023).
29. S ohledem na výše uvedené a na skutkové vymezení nároku žalobkyně tedy bude za účelem jeho řádného posouzení třeba si za případného postupu dle § 118a odst. 1 a 3 o. s. ř. nejprve vyjasnit, zda v řízení, v němž bylo nezákonné rozhodnutí vydáno a které žalobkyni tvrzeně bránilo v podání dodatečného daňového přiznání za rok 2008 ohledně sporné části daňové ztráty, došlo k průtahům, tedy k období nečinnosti či nikoliv, a kdy by tudíž takové řízení mohlo skončit těchto průtahů nebýt s tím, že vydání nezákonného rozhodnutí samo o sobě průtah nepředstavuje.
Teprve na podkladě takového závěru bude možné zkoumat, zda nebýt průtahů v řízení, bylo by možno podat dodatečné daňové přiznání za rok 2008 a domoci se doměření příslušné daňové ztráty v takovém časovém rámci, že by žalobkyně byla schopna ji zahrnout do řádného daňového přiznání za roky 2012 nebo 2013 či nikoliv, a zda by to tedy skutečně vedlo ke snížení daňové povinnosti žalobkyně o žalovanou částku. V této souvislosti pak Nejvyšší soud zdůrazňuje, že k závěru o případném vzniku škody nebude postačovat pouze zjištění, že se žalobkyně neúspěšně domáhala snížení daně o žalovanou částku za rok 2009, ale bude nezbytné se zabývat i tím, kolik činila její daňová povinnost ve zdaňovacích obdobích, v nichž by vyšší daňovou ztrátu za rok 2008 mohla uplatnit (roky 2012 a 2013), tedy, že tato daňová povinnost žalované částky skutečně dosahovala.
Tímto se však ani soud prvního stupně, ani soud odvolací dosud nezabývaly, ačkoliv oba dospěly k závěru o prokázání vzniku škody.
30. Pouze v případě, že soud dospěje k závěru, že by žalobkyně nebýt průtahů v řízení mohla uplatnit vyšší daňovou ztrátu v následných řádných daňových přiznáních a zaplatit na konkrétní dani méně (tj. dovodí-li existenci jak nesprávného úředního postupu v podobě průtahů v řízení, vznik škody, tak existenci příčinné souvislosti mezi nimi), bude namístě zabývat se i tím, zda není existence příčinné souvislosti v daném případě něčím vyloučena, jak namítá v dovolání žalovaná, a to včetně údajné nečinnosti žalobkyně, jež mohla mimo podání dodatečného daňového přiznání za rok 2008 docílit dřívějšího vyměření daňové ztráty za rok 2008 ve správné výši i oznámením skutečností, na jejichž základě vyšší daňovou ztrátu uplatňovala, v odvolacích řízeních ohledně stanovení daňové ztráty za rok 2008, která byla znovuotevřena jednak rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22.
9. 2016, č. j. 2 Afs 58/2015-78, který nabyl právní moci dne 26. 9. 2016 (toto odvolací řízení bylo ukončeno rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 13. 3. 2017 o navýšení daňové ztráty) a jednak rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58, jenž nabyl právní moci dne 12. 1. 2017 (toto odvolací řízení bylo ukončeno rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 5. 12. 2018 o navýšení daňové ztráty), a pokud by tak učinila, umožnilo by jí to dle žalované zahrnout takto dříve vyměřenou daňovou ztrátu do řádného daňového přiznání za roky 2012 nebo 2013.
Rovněž bude nezbytné vypořádat se i s námitkou žalované, že existence příčinné souvislosti je vyloučena i tím, že to byla žalobkyně, komu je třeba přičítat k tíži (kdo zavinil) neuplatnění daňové ztráty za rok 2008 ve správné výši již v řádném daňovém přiznání za rok 2008, a proto musí nést následky a nebezpečí jeho pozdějšího uplatnění, byť v zákonem stanovené dodatečné lhůtě. Tuto námitku (byť ji blíže rozvedla a vysvětlila až v dovolání) totiž žalovaná uplatnila již ve svém vyjádření k žalobě ze dne 3.
6. 2022, ale soudy se s ní dosud nijak nevypořádaly. Vzhledem k tomu, že odvolací soud zjišťoval existenci příčinné souvislosti mezi nesprávně stanovenými skutečnostmi, je pro dovolací soud předčasné zabývat se tím, zda může být tato (dosud řádně neposouzená) příčinná souvislost těmito okolnostmi vyloučena či nikoliv.
31. Nad rámec výše uvedeného pak považuje Nejvyšší soud za potřebné poukázat na to, že upozorňuje-li žalobkyně ve svém vyjádření k replice žalované na závěry rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 4. 2025, č. j. 55 Af 3/2024-104, týkající se sporu o obnovu řízení mezi žalobkyní a žalovanou, v němž měl dle ní správní soud potvrdit, že věc musí být řešena nikoliv obnovou řízení, ale náhradou škody, protože v důsledku jednání žalované došlo k nemožnosti uplatnit daňovou ztrátu jako daňově odčitatelnou položku od základu daně, tak tyto závěry interpretuje nepřesně, neboť Krajský soud v Brně ji pouze upozornil na to, že „[p]okud je žalobkyně přesvědčena, že vinou správce daně jí byla neoprávněně upřena možnost řádně uplatnit daňovou ztrátu, je v tomto smyslu možné argumentovat ve sporu o náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem“. V žádném případě však krajský soud nečiní závěr, zda takový nárok žalobkyni skutečně vznikl. Shodným způsobem se v další související věci žalobkyně vyjádřil i Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 15. 3. 2022, č. j. 10 Af 25/2020-39, na nějž poukazoval v napadeném rozsudku odvolací soud. Z těchto rozhodnutí se tudíž nijak nepodává, že by žalobkyni skutečně nárok na náhradu škody v daném případě vznikl, jak tyto závěry interpretuje žalobkyně, ale pouze to, že se svých požadavků v daňovém řízení nedomůže, může se však pokusit domoci se žalované částky cestou odpovědnosti státu za škodu způsobenou výkonem veřejné moci.
32. Za situace, kdy bylo dovolání shledáno přípustným, se Nejvyšší soud ve smyslu § 242 odst. 3 věty druhé o. s. ř. zabýval i tím, zda ve věci existují zmatečnostní vady uvedené v § 229 odst. 1, § 229 odst. 2 písm. a) a b) a § 229 odst. 3 o. s. ř., případně jiné vady řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci. Existenci takových vad však žalovaná netvrdila a nepodávají se ani z obsahu soudního spisu.
33. Z výše uvedených důvodů Nejvyšší soud rozsudek odvolacího soudu podle § 243e odst. 1 o. s. ř. zrušil, a to jak ve výroku I, kterým byl změněn rozsudek soudu prvního stupně o věci samé a žalobě bylo zcela vyhověno, tak v závislém výroku II o náhradě nákladů řízení [§ 242 odst. 2 písm. a) o. s. ř.]. Vzhledem k tomu, že důvody, pro které byl zrušen rozsudek odvolacího soudu (posuzování příčinné souvislosti mezi nesprávnými skutkovými okolnostmi), platí rovněž pro rozsudek soudu prvního stupně, zrušil dovolací soud podle § 243e odst. 2 věty druhé o. s. ř. také rozsudek soudu prvního stupně, a to jak ve výroku I o věci samé, tak v navazujícím výroku II o náhradě nákladů řízení, a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 243e odst. 2 o. s. ř.).
34. Při novém projednání věci soud prvního stupně nárok žalobkyně nově posoudí (případně i na základě zopakovaného či doplněného dokazování), a to v souladu s výše uvedenou judikaturou Nejvyššího soudu. V rámci posouzení existence nesprávného úředního postupu a příčinné souvislosti se pak bude v první řadě zabývat tím, zda (příp. v jakých obdobích) došlo v řízení, v němž bylo vydáno nezákonné rozhodnutí, k průtahům, jak je podrobně rozebráno výše, a za tím účelem vyzve žalobkyni, zda, příp. v jakém rozsahu, existenci takových průtahů tvrdí. Současně se pro účely posouzení vzniku případné škody neopomene zabývat i tím, jaká byla žalobkyni vyměřena za zdaňovací období let 2012 a 2013 daňová povinnost, a zda tedy dosahovala alespoň žalované částky, neboť tato má přestavovat právě částku, o kterou na dani žalobkyně uhradila v těchto zdaňovacích období víc z důvodu nemožnosti včas v řádných daňových přiznáních za ně uplatnit předmětnou část daňové ztráty.
35. Soudy nižších stupňů jsou v dalším řízení vázány právním názorem dovolacího soudu v tomto rozsudku vysloveným (§ 243g odst. 1 část první věty za středníkem o. s. ř. ve spojení s § 226 o. s. ř.).
36. O náhradě nákladů řízení včetně nákladů řízení dovolacího rozhodne soud v rámci nového rozhodnutí ve věci (§ 243g odst. 1 o. s. ř.). Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 3. 9. 2025
JUDr. David Vláčil předseda senátu