8 Tdo 930/2024

8 Tdo 930/2024-932

USNESENÍ

Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 20. 11. 2024 o dovolání obviněné Michaely Lamačové, proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 6. 8. 2024, sp. zn. 55 To 432/2023, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Liberci pod sp. zn. 3 T 87/2020, takto: Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněné Michaely Lamačové odmítá.

1. Rozsudkem Okresního soudu v Liberci ze dne 10. 11. 2023, sp. zn. 3 T 87/2020, byla obviněná Michaela Lamačová v bodech 1. až 4. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku a byla odsouzena podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon jí byl podmíněně odložen podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu v trvání tří let. Rovněž bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněné G. Š., nar. XY.

2. Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci jako soud odvolací rozsudkem ze dne 6. 8. 2024, sp. zn. 55 To 432/2023, z podnětu odvolání obviněných Michaely Lamačové a G. Š. podle § 258 odst. 1 písm. b) tr. ř. uvedený rozsudek soudu prvního stupně zrušil v celém rozsahu a podle § 259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněnou Michaelu Lamačovou uznal vinnou v bodech 1) až 3) pokusem zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 k § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, a odsoudil ji k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon jí podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložil na zkušební dobu v trvání dvou let. Podle § 226 písm. b) tr. ř. ji zprostil obžaloby pro dílčí útok v rozsudku soudu prvního stupně popsaný pod bodem 3). Rovněž zprostil obžaloby obviněnou G. Š.

3. Odvolací soud obviněnou uznal vinnou na skutkovém základě, jenž oproti soudu prvního stupně doplnil o popis falšovaných faktur, když jinak skutková zjištění nezměnil, a obviněnou uznal vinnou tím, že jako jediný společník (od 6. 12. 2016) a odpovědná osoba, od 22. 1. 2018 jako jediná jednatelka obchodní korporace DUMAB, s. r. o., IČ: 47534460, se sídlem Za Tratí, č. p. 765, Liberec (dále „společnost DUMAB“), která je plátcem daně z přidané hodnoty (dále „DPH“), ve svém bydlišti a jinde

1) podala dne 21. 12. 2017 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2017, v němž korporace DUMAB vykázala za listopad 2017 čtyři přijatá zdanitelná plnění na základě konkrétně uvedených faktur od korporace FAMACHALA, s. r. o.,

IČ: 28749499 (dále „společnost Famachala“), s povinností přiznat daň v květnu 2015 ve výši 3.130.000 Kč (základ daně) a 657.300 Kč (DPH 21 %), ačkoliv obchodní společnost Famachala žádnou ekonomickou činnost nevyvíjela, pro správce daně byla nekontaktní a přiznání nepodávala, z takto deklarovaného přijatého zdanitelného plnění si společnost DUMAB v rozporu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon č. 235/2004 Sb.“), nárokovala odpočet DPH a následně vykázala nadměrný odpočet ve výši 460 Kč, který byl konkludentně vyměřen platebním výměrem ze dne 12. 1. 2018, č. j. 88852/18/2101-50522-209296, přestože její daňová povinnost činila celkem 657.300 Kč, tedy v částce 460 Kč vylákala výhodu na DPH a v částce 657.300 Kč zkrátila DPH,

2) podala dne 17. 4. 2018 dodatečné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2017, v němž si společnost DUMAB vykázala přijatá zdanitelná plnění na základě konkrétně popsaných faktur od společnosti Famachala ve výši 251.900 Kč (základ daně) a 52.899 Kč (DPH 21 %), která fakticky nebyla uskutečněna, a z takto deklarovaného přijatého zdanitelného plnění si společnost DUMAB v rozporu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb. nárokovala odpočet DPH a následně vykázala nadměrný odpočet ve výši 399 Kč, přestože její daňová povinnost, jak na základě postupu k odstranění pochybností Finanční úřad zjistil, činila celkem 52.500 Kč, přičemž jednala v úmyslu co do částky 399 Kč vylákat výhodu na DPH a co do částky 52.500 Kč tuto daň zkrátit, tedy pokusila se vylákat výhodu na DPH ve výši 399 Kč a zkrátit daň z přidané hodnoty ve výši 52.500 Kč, 3) podala dne 25.

4. 2018 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2018, v němž si společnost DUMAB vykázala přijatá zdanitelná plnění s konkrétně uvedenými daty povinnosti přiznat daň od společnosti Famachala celkem ve výši 1.581.280 Kč (základ daně) a 332.069 Kč (DPH 21 %), která fakticky nebyla uskutečněna, neboť společnost Famachala již žádnou ekonomickou činnost nevyvíjela, pro správce daně byla nekontaktní a přiznání nepodávala, a z takto deklarovaného přijatého zdanitelného plnění si společnost DUMAB v rozporu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb.

nárokovala odpočet DPH a následně vykázala nadměrný odpočet ve výši 864 Kč, přestože její daňová povinnost, jak na základě postupu k odstranění pochybností Finanční úřad zjistil, činila celkem 331.205 Kč, přičemž jednala v úmyslu co do částky 864 Kč vylákat výhodu na DPH a co do 331.205 Kč tuto daň zkrátit, tedy pokusila se vylákat výhodu na DPH ve výši 864 Kč a zkrátit DPH ve výši 331.205 Kč, ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Liberecký kraj. II. Dovolání obviněné

vytýkala nesprávné právní posouzení jí za vinu kladeného činu, v němž byl podle ní nesprávně shledán pokus zločinu zkrácení dane?, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1, § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Poukazovala zejména na to, že soudy jí za vinu kladené trestní jednání kvalifikovaly jako pokus podle § 21 odst. 1 tr. zákoníku, ačkoliv nezpůsobila škodu ve výši 1.040.905 Kč [v bodě 1). částku 657.300 Kč, v bodě 2). 52.500 Kč, v bodě 3) 331.205 Kč], tzn. škodu velkého rozsahu, protože v pokusu spáchala jen dílčí útoky pod body 2) a 3.), a tedy škoda hrozila toliko ve výši 383.705 Kč. Proto nemohla být uznána vinnou podle odstavce 2 písm. c) § 240 tr. zákoníku. Rovněž vytýkala, že nemohla být pachatelkou, když ve funkci jednatele byla od 22. 1. 2018 do 6. 3. 2019, avšak daňové přiznání u bodu 1) bylo podáno dne 21. 12. 2017, tzn. v době, kdy nebyla jednatelkou.

5. S ohledem na uvedené nedostatky v právním posouzení skutku považovala za nesprávný i výrok o trestu.

6. Závěrem podaného dovolání navrhla, aby Nejvyšší soud zrušil obě napadená rozhodnutí soudů nižších stupňů a přikázal věc soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí. III. Vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství

7. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (§ 265h odst. 2 tr. ř.) ve vyjádření k tomuto dovolání poukázal na to, že obviněná dovolání podala podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., avšak z jeho slovní formulace je patrné, že vytýkala vady právní povahy, což koresponduje s důvodem podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. ve znění účinném od 1. 1. 2022. V jeho smyslu obviněná zpochybnila, že by byla subjektem, který se mohl zločinu jí kladeného za vinu dopustit, a že jednáním pod body 2) a 3) výroku o vině v rozsudku odvolacího soudu nezkrátila DPH ve značném rozsahu. Takovou námitkou obviněná v podstatě nesouhlasí se závěrem o jednom pokračujícím trestném činu, u něhož celkový značný rozsah zkrácené daně a vylákané výhody na takové dani představuje součet částek, o které se obviněná pokusila daň zkrátit, resp. vylákat výhodu na těchto daních.

8. Za nedůvodnou označil i námitku, že obviněná nemůže být pachatelem uvedeného činu, protože nebyla jednatelkou společnosti povinné k daňové povinnosti, protože podle dosavadní judikatury Nejvyššího soudu (viz např. rozhodnutí č. 25/1968-I. Sb. rozh. tr. či rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 759/2014) není rozhodné, zda se pachatel jako jednatel (tj. jako statutární orgán) i aktivně podílel na podnikání obchodní společnosti, za kterou jednal, anebo jestli byl ve skutečnosti jen formálně dosazenou osobou, která nebyla schopna či ochotna plnit své zákonné povinnosti. Změna osoby společníka nebo jednatele obchodní společnosti sama o sobě nemá vliv na existenci její daňové povinnosti, kterou je zavázána splnit osoba, které náleží vedení obchodní společnosti (tj. typicky její statutární orgán). Z těchto důvodů v posuzované věci není podstatné, že obviněná nevykonávala funkci statutárního orgánu v případě dílčího útoku pod bodem 1) ve výroku o vině rozsudku odvolacího soudu, neboť od 6. 12. 2016 působila v obchodní společnosti DUMAB jako společník a v tomto postavení podala dne 21. 12. 2017 daňové přiznání. V posuzované věci však nevznikly pochybnosti o tom, že podala další daňová přiznání v době, kdy již vykonávala funkci jednatelky dotyčné obchodní společnosti, a tedy odpovídala za řádné vedení předepsané evidence a účetnictví ve smyslu § 196 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon č. 90/2012 Sb.“), když nikoho nepověřila vedením účetnictví a podáváním daňových přiznání.

9. Státní zástupce se neztotožnil ani s výhradami obviněné proti posouzení výše „škody“, která není znakem skutkové podstaty podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, jímž je značný rozsah, jenž je daný tím, v jaké výši byla zkrácena příslušná daň či jiná povinná platba, tj. rozdílem mezi výší skutečně přiznané a zaplacené daně nebo jiné povinné platby a výší, v které měla být podle zákona přiznána a zaplacena, popř. v jaké výši byla vylákána výhoda na některé dani či jiné povinné platbě (blíže viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2012, sp. zn. 5 Tdo 1565/2011). V té souvislosti státní zástupce poukázal na to, že podstatné pro závěr o celkové výši způsobeného následku je pokračující povaha tohoto daňového deliktu ve smyslu § 116 tr. zákoníku, protože v souladu se zákonnými kritérii pokračování obviněná jednala souvisle, jednotlivé akty byly spolu kauzálně propojeny, směřovaly k totožnému následku a byly zahrnuty zaviněním. S odkazem na judikaturu shledal splněnu i podmínku blízké časové souvislosti (např. rozhodnutí č. 32/2004 Sb. rozh. tr.). Na překážku závěru, že jde o pokračování, nemusí být zjištění, že mezi jednotlivými útoky uplynula doba několika měsíců. S ohledem na tyto principy se rozsah zkrácení všech daní a za všechna zdaňovací období sčítá, což v posuzované věci představuje značný rozsah zkrácení daně způsobený uvedeným trestným činem jako okolnost, která podle § 240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku podmiňuje použití vyšší trestní sazby. Z uvedených důvodů státní zástupce vady v použité právní kvalifikaci neshledal.

10. K námitkám obviněné proti výroku o trestu, které nebyly konkretizovány, jen zmínil, že jejich neurčitost vyvolává i jejich nepřezkoumatelnost (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 6 Tdo 901/2014, ze dne 22. 7. 2015, sp. zn. 8 Tdo 705/2015, ze dne 20. 1. 2016, sp. zn. 11 Tdo 1159/2015, či usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2007, sp. zn. I. ÚS 452/07), a proto se jimi blíže nezabýval.

11. Protože dovolání obviněné považoval za zjevně neopodstatněné, navrhl, aby ho Nejvyšší soud podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Rozhodnutí o odmítnutí dovolání státní zástupce navrhl učinit v neveřejném zasedání, k jehož konání může Nejvyšší soud přistoupit podle § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. Současně podle § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. vyslovil souhlas s tím, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání učinil i jiné než navrhované rozhodnutí.

12. Vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství bylo doručeno obhájci obviněné, jenž k němu do dne konání neveřejného zasedání Nejvyššímu soudu nezaslal žádné připomínky. IV. Přípustnost dovolání

13. Nejvyšší soud jako dovolací shledal, že dovolání obviněné je přípustné podle § 265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř., bylo podáno osobou oprávněnou podle § 265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě a na místě, kde lze toto podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.).

14. Dovolání je mimořádným opravným prostředkem s přesně zákonem stanovenými formálními podmínkami, za nichž ho lze uplatnit (§ 265a odst. 1 tr. ř.). Každý označený důvod musí být skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v přezkoumávaném rozhodnutí. Pro naplnění dovolacích důvodů nepostačuje pouhý formální poukaz na příslušné ustanovení (srov. přiměřeně usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03), ale je třeba uvést takové výhrady, které označený dovolací důvod vyjadřují, protože dovolání lze podat pouze z důvodů konkrétně vyjmenovaných v § 265b tr. ř. Nejvyšší soud nejprve posuzuje, zda argumenty obviněného dopadají na jím označené dovolací důvody, a pouze tehdy může po věcné stránce dovolání přezkoumat. Pro rozsah přezkumné povinnosti v dovolacím řízení je Nejvyšší soud vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§ 265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozhodnutí z vlastní iniciativy (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006).

15. Napadená rozhodnutí a řízení jim předcházející Nejvyšší soud může přezkoumat jen na podkladě dovolání relevantně opřeného o některý z důvodů vymezených v ustanovení § 265b odst. 1, 2 tr. ř., proto dále posuzoval, zda je podané dovolání důvodné. V. Obecně k důvodům dovolání

16. Obviněná v dovolání označila důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jehož prostřednictvím namítala vady spočívající v nesprávném právním posouzení skutku, což jsou výhrady, které odpovídají u uvedeného dovolacího důvodu znění trestního řádu před novelou provedenou zákonem č. 220/2021 Sb., účinnou od 1. 1. 2022, ač dovolání obviněná podala až dne 12. 9. 2024, tj. hluboce za účinnosti uvedené novely. Podle ní uvedené slovní vymezení namítaných vad podle aktuálního znění odpovídá důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. Nejvyšší soud ve své přezkumné činnosti vycházel ze zásady platné pro trestní řízení, že procesní úkony se zásadně provádějí podle trestního řádu účinného v době konaného řízení (srov. rozhodnutí č. 13/2014 Sb. rozh. tr.) a při rozhodování v této trestní věci po 1. 1. 2022 aplikoval normy trestního práva procesního účinné v době, kdy rozhoduje, tj. ve znění novely trestního řádu účinné od 1. 1. 2022.

17. Podle v dovolání uvedeného důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. [nyní písm. h) tr. ř.] lze dovolání podat, jestliže napadená rozhodnutí a jim předcházející řízení vykazují vady spočívající v nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení [shodně jako dřívější § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.]. Tento důvod slouží k přezkoumání správnosti právního posouzení činu, tj. právní kvalifikace skutku, jak byla v původním řízení zjištěna, a její souladnosti s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnosti jiného hmotně právního posouzení. Přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat rozsah provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., podle tohoto důvodu v zásadě není možné, poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Posouzení správnosti právních otázek ve smyslu uvedeného dovolacího důvodu se provádí na základě skutkového stavu zjištěného soudy prvního, příp. druhého stupně, přičemž Nejvyšší soud jimi učiněná skutková zjištění nemůže změnit, a to jak na základě případného doplnění dokazování, tak ani v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 564/02, dále přiměřeně usnesení ze dne 9. 4. 2003, sp. zn. I. ÚS 412/02, ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02, ze dne 9. 12. 2003, sp. zn. II. ÚS 760/02, ze dne 30. 10. 2003, sp. zn. III. ÚS 282/03, ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03, aj.).

18. Podle obsahu dovolání obviněná důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř., ve znění stávající právní úpravy [podle obviněné podle písmene g)] popsanými výhradami naplnila, neboť brojila proti správnosti použité právní kvalifikace činu, jenž jí je kladen za vinu, když vytýkala, že nejde o pokus zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 k § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, protože se nedopustila krácení daně ve značném rozsahu, protože pro takový závěr bylo třeba vycházet jen z hodnoty zkrácené daně, která nebyla vylákána a zůstala v pokusu [viz body 2) a 3)], které v jejich součtu dosahují částky 385.705 Kč. Rovněž poukazovala na to, že ve funkci jednatele byla od 22. 1. 2018 do 6. 3. 2019, a pokud bylo daňové přiznání podání dne 21. 12. 2017, nebyla jednatelkou, a proto za toto jednání nemůže být odsouzena. Nejvyšší soud však shledal, že tyto námitky nejsou důvodné.

19. Zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, a tento čin spáchá ve značném rozsahu. Pokusem trestného činu je podle § 21 odst. 1 tr. zákoníku jednání, které bezprostředně směřuje k dokonání trestného činu, jehož se pachatel dopustil v úmyslu trestný čin spáchat, jestliže k dokonání trestného činu nedošlo. Podle § 138 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku je značnou škodou škoda dosahující nejméně částky 1.000.000 Kč.

20. Objektivní stránka zde spočívá v tom, že je zkrácena daň nebo jiná povinná platba, v důsledku čehož je poplatníkovi vyměřena daň či jiná platba nižší, nebo k vyměření vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby zatajil, že má určitou daňovou povinnost (srov. rozhodnutí č. 22/2005 Sb. rozh. tr.). Podání přiznání k dani obsahující nesprávné údaje, na jejichž základě by mělo dojít k vyměření nižší daně, než jaká by odpovídala skutečnosti, je, zamýšlel-li pachatel zkrátit daň ve větším rozsahu, pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1, § 240 odst. 1 tr. zákoníku, jestliže k vyměření daně nedošlo (srov. rozhodnutí č. 28/1979-II. Sb. rozh. tr.).

21. Obviněná především vytýkala v dovolání nedostatek v osobě pachatele, protože tvrdila, že nebyla v případě dílčího útoku pod bodem 1) pachatelkou uvedeného trestného činu proto, že v době, kdy daňové přiznání podala, tj. dne 21. 12. 2017, nebyla jednatelkou společnosti DUMAB, neboť tou se stala až od 22. 1. 2018. K této námitce, která je zcela nedůvodná, se Nejvyšší soud plně ztotožnil s názorem státního zástupce uvedeným v jeho vyjádření a nad rámec připomíná, že již odvolací soud se s ní s ohledem na obviněnou podané odvolání vypořádal v bodě 10.

svého rozhodnutí, když zdůraznil, že provedeným dokazováním bylo objasněno, že obviněná byla ve společnosti jediným společníkem od 6. 12. 2016 a byla současně i odpovědnou osobou, protože v té době jmenovaná společnost jednatele neměla. Od 22. 1. 2018 však již byla jednatelkou této společnosti. Uvedené skutečnosti Nejvyšší soud ověřil z úplného výpisu z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Ústí nad Labem, oddíl C, vložka 41223, a podle jeho obsahu shledal, že tyto údaje odpovídají datům zaznamenaným v uvedeném rejstříku, a dodává, že jednatelkou obviněná byla až do 6.

3. 2019. K výhradám obviněné též doplňuje, že i když role společníka je na rozdíl od role jednatele společnosti v zásadě pasivní, neznamená to, že by v případě, že společnost nemá jednatele, tento společník, pokud vykonává jeho povinnosti, nenesl za jejich výkon odpovědnost, protože společníci jako samostatní podnikatelé si práce s podnikáním související (např. práce účetnické, řídící, kontrolní, činnost související s odbytem i daňovou problematikou) mohou zajišťovat sami. K tomu je rovněž třeba uvést, že u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr.

zákoníku se nevyžaduje existence speciálního ani konkrétního subjektu podle § 114 tr. zákoníku. Ve smyslu ustálené soudní praxe může být pachatelem trestného činu podle § 240 tr. zákoníku nejen subjekt daně, ale kdokoliv, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, nebo ne v zákonné míře a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu. Subjekt daně, poplatku nebo jiné povinné platby a subjekt citovaného trestného činu nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení, eventuálně vylákaní daně (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23.

3. 2011, sp. zn. 5 To 117/2011).

22. Námitce obviněné, že nemohla být pachatelkou dílčího útoku pod bodem 1), protože nebyla jednatelkou společnosti, která byla subjektem daně, z výše uvedených důvodů nebylo možné přisvědčit, protože to byla ona, kdo za předmětnou společnost jako její jediný společník podal daňové přiznání, je rozhodné, že takový úkon učinila. Je třeba vycházet z toho, což již bylo uvedeno, že pachatelem i spolupachatelem tohoto trestného činu může být kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, event. jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet. Z tohoto důvodu subjekt daně (poplatku, eventuálně jiné povinné platby) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou (event. jinou) povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně event. jiné povinné platby (viz rozhodnutí č. 22/2005 Sb. rozh. tr., nebo rozhodnutí uveřejněné v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, roč. 2004, seš. 10 pod č. T 738, jakož i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2006, sp. zn. 7 Tdo 1270/2006). Podle toho je patrné, že není rozhodné, v jaké aktuální pozici se pachatel ve vztahu k společnosti, která je daňovým subjektem, nachází, ale ve smyslu posuzované skutkové podstaty je podstatné to, že pachatel jednal tak, aby byla zkrácena daň ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Ve smyslu tohoto pravidla je zjevné, že výhrady obviněné nemají opodstatnění.

23. Obviněné Nejvyšší soud nepřisvědčil ani v tvrzení, že nebylo možné do pokusu zahrnout dílčí útok, jímž byl částečně čin dokonán, tedy jednání pod bodem 1), domáhala-li se, aby byly pro závěr o pokus brány do úvahy jen částky pod body 2), 3), tedy nikoliv též u dílčího útoku pod bodem 1), který byl dokonán.

24. K těmto nedůvodným námitkám je třeba poukázat na to, že neodpovídají pravidlům pro pokračování, jímž je podle § 116 tr. zákoníku takové jednání, jehož jednotlivé dílčí útoky vedené jednotným záměrem naplňují stejnou skutkovou podstatu trestného činu, jsou spojeny stejným nebo podobným způsobem provedení a blízkou souvislostí časovou a v předmětu útoku. Každý dílčí útok musí mít všechny znaky skutkové podstaty trestného činu, o jehož pokračování má jít, a to i různé alternativy téhož ustanovení (srov. rozhodnutí č. 3/2001 Sb. rozh. tr.). Může se jednat dílem o skutkovou podstatu základní a dílem kvalifikovanou. Podle okolností může jít zčásti o trestný čin dokonaný a zčásti o nedokonaný, např. ve stadiu pokusu. Škody způsobené pokračováním v trestném činu se sčítají, což má zásadní význam u trestných činů, u nichž znakem skutkové podstaty je škoda na majetku. Všechny dílčí akty pokračování totiž tvoří jediné jednání, které pak má i jediný následek, resp. účinek. Rozhodné je, že jednotlivé útoky, z nichž každý naplňuje znaky téhož trestného činu, jsou po subjektivní stránce spojeny jedním a týmž záměrem v tom smyslu, že pachatel již od počátku zamýšlí aspoň v nejhrubších rysech i další útoky a že po objektivní stránce se tyto jednotlivé útoky jeví jako postupné realizování tohoto jediného záměru (srov. rozhodnutí č. 3/1972 Sb. rozh. tr.).

25. Z hlediska pokračování podle § 116 tr. zákoníku je v této souvislosti rozhodné, že obviněná v roli pachatelky (§ 22 odst. 1 tr. zákoníku) stále plnila týž záměr, jímž byla vedena po celou dobu páchané trestné činnosti uvedené v bodech 1), 2), a 3). Též způsob jejich provedení byl obdobný, a to bez ohledu na to, zda dílčím útokem pod bodem 1) uvedené činila jako jediný společník anebo později v bodě 2), 3) jako jednatelka společnosti DUMAB, a zda byly tyto dílčí útoky dokonány či nikoliv, tzn. že zůstaly jen ve fázi pokusu, protože obviněná měla stále tentýž záměr, který realizovala obdobným provedením, tzn. že předkládala falešné faktury. U posuzované trestné činnosti byly shodné i objektivní souvislosti jako jsou doba a místo spáchání jednotlivých dílčích útoků apod. (srov. rozhodnutí č. 46/1967 Sb. rozh. tr.), neboť ty mají vztah k místu působnosti správce daně a vyměřovacímu daňovému období. Stejnorodost způsobu provedení trestného činu vyplývala ze záměru obviněné (srov. rozhodnutí č. 29/1977 Sb. rozh. tr.). Podstatné je, že jednotlivé dílčí útoky byly vedeny její snahou se obohatit na úkor státu, byly spojeny blízkou časovou souvislostí, když mezi jednotlivými útoky nebyla dlouhodobá prodleva, a cílem jejího jednání vždy byl majetek státu. Jednotlivé dílčí útoky pojí i podobný způsob provedení, jenž spočíval v tom, že v daňových přiznáních předstírala, že konkrétně uvedené obchody se společností Famachala proběhly, ač to fakticky nebylo možné, protože tato společnost žádnou činnost nevyvíjela, a šlo tedy o zcela podvodné předstírání neexistující skutečnosti, na jejímž základě si nárokovala odpočet DPH (viz též body 20. až 23. rozsudku soudu prvního stupně a 9. rozsudku odvolacího soudu).

26. Nejvyšší soud ke správnosti použité právní kvalifikace a k výhradám dovolatelky dodává, že se může u pokračování v trestném činu jednat dílem o skutkovou podstatu základní a dílem kvalifikovanou tak, jak soudy v posuzované věci dílčí útoky posoudily. Podle okolností může jít zčásti o trestný čin dokonaný a zčásti o nedokonaný, např. ve stadiu pokusu (k tomu srov. rozhodnutí č. 35/1961 a č. 15/1996-I. Sb. rozh. tr.). I v takovém případě se škody u dílčích útoků sčítají, a to jak ty, které hrozily, tak i ty, které fakticky v rámci pokusu vylákány nebyly. To má zásadní význam u trestných činů, u nichž znakem skutkové podstaty je škoda na majetku. Všechny dílčí akty pokračování totiž tvoří jediné jednání, které pak má i jediný následek, resp. účinek. To může být skutečnost důležitá z hlediska naplnění jak základní skutkové podstaty, tak okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby („značná škoda“, „škoda velkého rozsahu“ apod. – srov. rozhodnutí č. 51/1979 a č. 22/1990 Sb. rozh. tr.). Proto např. za trestný čin krádeže podle § 205 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku je nutno považovat i jednotlivé útoky, jimiž pachatel způsobil škodu nižší, než je škoda nikoli nepatrná, jestliže jde o útoky spáchané spolu s dalšími formami pokračování v trestném činu a celková škoda této hranice dosáhne (srov. rozhodnutí č. 22/1991 Sb. rozh. tr.). Tuto okolnost v definici pokračování vyjadřuje dikce, podle které „dílčí útoky pachatele musí naplňovat, byť i v souhrnu, skutkovou podstatu stejného trestného činu,“ a proto není třeba u těchto skutkových podstat trestných činů, aby každý dílčí útok naplňoval alespoň spodní hranici škody nikoli nepatrné, ale zásadně postačí, aby tuto hranici v souhrnu naplnily jednotlivé škody způsobené dílčími útoky. Stejný princip se použije i u ostatních hranic škody (škody nikoli malé, větší škody, značné škody a škody velkého rozsahu), ale i obdobných hranic výše prospěchu, nákladů k odstranění následků poškození životního prostředí a hodnoty věci [srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník. 3. vydání. C. H. Beck, 2023 s. 1667].

27. V posuzované věci uvedená pravidla soudy respektovaly a důvodně vzniklou škodu i tu, která hrozila, ve vztahu k níž dílčí útoky dokonány nebyly, u všech tří dílčích útoků sečetly. Správně odvolací soud k námitkám obviněné směřujícím proti závěrům o vině, o níž sám znovu s poukazem na nepřesnost formulace u právní kvalifikace použité soudem prvního stupně rozhodl, k právnímu posouzení všech tří dílčích útoků jako pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 k § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku uvedl v bodě 11. svého rozsudku, že v nich je třeba shledat pokus uvedeného zločinu. Tento závěr zdůvodnil tím, že jednání obviněné směřovalo k tomu, aby zkrátila daň ve značném rozsahu ve smyslu § 138 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku, a pouze v části posuzovaného jednání skutek dokonala. Dospěl tedy k závěru, že jednání obviněné směřovalo k naplnění kvalifikačního znaku § 240 odst. 2 tr. zákoníku, a proto jej posoudil celé jako pokus tohoto zločinu.

28. Uvedené závěry korespondují s tím, že podle vyšší trestní sazby je pachatel trestně odpovědný za pokus též tehdy, jestliže měl v úmyslu způsobit těžší následek podmiňující použití vyšší trestní sazby, avšak tento těžší následek nenastal, a že vykoná-li pachatel jednání, které je popsáno ve zvláštní části trestního zákoníku v úmyslu trestný čin spáchat, jde o jednání, které bezprostředně směřuje k dokonání trestného činu, a jde proto o pokus trestného činu, jestliže k jeho dokonání nedošlo (viz rozhodnutí č. 33/1965-I, č. 16/1957, též č. 28/1979 Sb. rozh. tr.).

29. Kromě uvedených názorů, které potvrzují správnost odvolacím soudem použité právní kvalifikace, je třeba zmínit i to, že pokus trestného činu je vždy typově méně závažnou formou trestného činu než dokonaný trestný čin. Nedostatek následku jako součást objektivní stránky nesporně snižuje stupeň škodlivosti pokusu oproti dokonanému trestnému činu. Újma způsobená pokusem trestného činu na individuálních zájmech poškozeného a na společenských zájmech (právních statcích) je vždy menší, než je tomu u dokonaného trestného činu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2012, sp. zn. III. ÚS 1250/12).

30. Nejvyšší soud ze všech uvedených důvodů neshledal důvodnou námitku obviněné o nesprávně použité právní kvalifikaci podle § 240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, neboť soudy dostatečně objasnily a vysvětlily, že celé její jednání bylo pokusem zločinu podle § 21 odst. 1, § 240 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku. Pokud podle výroku o vině rozsudku odvolacího soudu u dílčího útoku pod bodem 1) obviněná vylákala na DPH částku 657.300 Kč, tedy v této části bylo její jednání dokonáno, a v dílčích útocích pod body 2) a 3) se o to pouze pokusila, protože její jednání nebylo dokonáno, ale směřovalo k vylákání výhody na DPH v částce 399 Kč a zkrácení DPH ve výši 52.500 Kč. [bod 2)], a 864 Kč a 331.205 Kč [bod 3)], činila tak v rámci pokračujícího jednání, u něhož je třeba uvedené částky, které jsou součástí jednoho skutku, sečíst. Takto sečtená výše škody u všech dílčích útoků představuje částku 1.042.728 Kč, k jejímuž vylákání obviněná ve výsledku svého jednání směřovala, avšak k dokonání tohoto jejího záměru nedošlo, pokusila se tím vylákat ve smyslu § 138 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku značnou škodu určenou částkou nejméně 1.000.000 Kč.

31. Z popsaných důvodů Nejvyšší soud neshledal v přezkoumávaných rozhodnutích vady, které obviněná v dovolání vytýkala. Skutkové i právní závěry mají oporu ve výsledcích provedeného dokazování i judikatuře soudů a byly učiněny v souladu se zákonem. Nevznikají proto pochybnosti o tom, že obviněná naplnila po všech stránkách znaky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1, 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku.

32. Vzhledem k tomuto závěru je vhodné zmínit, že nelze ani trest, proti němuž fakticky nevznesla žádné výhrady, označit za takový, který by vykazoval známky extrémních nedostatků, což by mohl být jediný důvod, pro nějž by se jím musel za dané situace Nejvyšší soud zabývat. Avšak ani žádné takové nedostatky vůči němu obviněná neuplatnila, a jestliže se jeho nesprávnost co do druhu i výměry vztahovala k tomu, že byla uznána vinou podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, výměra i druh trestu odnětí svobody v trvání dvou roků odložený na dva roky je trestem uloženým v rámci trestní sazby, kterou zde představuje odnětí svobody od dvou roků do osmi let. Je tak zřejmé, že trest byl vyměřen na samé spodní hranici této trestní sazby, což nesvědčí o žádném extrémním vybočení ze zásad pro ukládání trestu (srov. § 39 a násl. tr. zákoníku). VI. Závěr

33. S ohledem na učiněná zjištění i vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud mohl důvodnost dovolání posoudit na základě odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí a příslušného spisu, z nichž je patrné, že napadená rozhodnutí ani jim předcházející řízení netrpí vytýkanými vadami, dovolání obviněné jako zjevně neopodstatněné podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.

P o u č e n í : Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).

V Brně dne 20.11.2024

JUDr. Milada Šámalová předsedkyně senátu