Nejvyšší správní soud se sice ztotožňuje
s názorem krajského soudu, že správní soudnictví je založeno na subsidiaritě soudního
přezkumu, tedy nutnosti předchozího vyčerpání prostředků, které zákon účastníku
řízení dává, ale musí jít o prostředky efektivní . Proto vyčerpání prostředků k ochraně
proti nečinnosti podle § 80 odst . 3 správního
řádu nemůže být podmínkou řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti podle § 79
s . ř . s . v případě, že k rozhodnutí ve věci je
příslušná obchodní společnost, která nemá
vytvořenou víceinstanční transparentní organizační strukturu pro rozhodování podle
zákona o svobodném přístupu k informacím .
Krajský soud se tak bude v dalším řízení věcně zabývat otázkou týkající se tvrzené nečinnosti žalované . SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016 Rozhodnutí, kterým se nařizuje vlastníku nemovitosti povinnost umožnit oprávněné úřední osobě vstup do nemovitosti dle § 172 odst. 5 stavebního zákona z roku
2006, může zasahovat do hmotných práv dotčené osoby (do práva vlastnického
a práva na ochranu nedotknutelnosti obydlí), proto nemá povahu rozhodnutí, jímž
se upravuje vedení řízení před správním orgánem ve smyslu § 70 písm. c) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se sice ztotožňuje
s názorem krajského soudu, že správní soudnictví je založeno na subsidiaritě soudního
přezkumu, tedy nutnosti předchozího vyčerpání prostředků, které zákon účastníku
řízení dává, ale musí jít o prostředky efektivní . Proto vyčerpání prostředků k ochraně
proti nečinnosti podle § 80 odst . 3 správního
řádu nemůže být podmínkou řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti podle § 79
s . ř . s . v případě, že k rozhodnutí ve věci je
příslušná obchodní společnost, která nemá
vytvořenou víceinstanční transparentní organizační strukturu pro rozhodování podle
zákona o svobodném přístupu k informacím .
Krajský soud se tak bude v dalším řízení věcně zabývat otázkou týkající se tvrzené nečinnosti žalované . SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016 Rozhodnutí, kterým se nařizuje vlastníku nemovitosti povinnost umožnit oprávněné úřední osobě vstup do nemovitosti dle § 172 odst. 5 stavebního zákona z roku
2006, může zasahovat do hmotných práv dotčené osoby (do práva vlastnického
a práva na ochranu nedotknutelnosti obydlí), proto nemá povahu rozhodnutí, jímž
se upravuje vedení řízení před správním orgánem ve smyslu § 70 písm. c) s. ř. s.
[14] Charakterem domu stěžovatele se již
zabýval Krajský soud v Plzni v rozsudku ze
dne 19 . 3 . 2015, čj . 59 A 5/2014-123, který po
podrobném zhodnocení všech relevantních
skutečností (historie předmětné nemovitosti, jejího využívání a současného stavu) dospěl k závěru, že došlo k výrazné dominanci
obytné funkce stavby nad její funkcí hospodářskou, a lze tak uvažovat o úředním určení předmětné stavby jako stavby pro bydlení
(bytový dům nebo rodinný dům), a to jak
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
pro účely katastrální, tak zejména pro účely
stavebně-právní . Nejvyšší správní soud z tohoto závěru krajského soudu ve smyslu § 52
odst . 2 s . ř . s . vychází, a nahlíží proto na stěžovatelovu nemovitost jako stavbu převážně určenou pro bydlení, na níž stěžovatel provádí
stavební úpravy (stavbu ve smyslu § 2 odst . 4
stavebního zákona z roku 2006) .
[14] Charakterem domu stěžovatele se již
zabýval Krajský soud v Plzni v rozsudku ze
dne 19 . 3 . 2015, čj . 59 A 5/2014-123, který po
podrobném zhodnocení všech relevantních
skutečností (historie předmětné nemovitosti, jejího využívání a současného stavu) dospěl k závěru, že došlo k výrazné dominanci
obytné funkce stavby nad její funkcí hospodářskou, a lze tak uvažovat o úředním určení předmětné stavby jako stavby pro bydlení
(bytový dům nebo rodinný dům), a to jak
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
pro účely katastrální, tak zejména pro účely
stavebně-právní . Nejvyšší správní soud z tohoto závěru krajského soudu ve smyslu § 52
odst . 2 s . ř . s . vychází, a nahlíží proto na stěžovatelovu nemovitost jako stavbu převážně určenou pro bydlení, na níž stěžovatel provádí
stavební úpravy (stavbu ve smyslu § 2 odst . 4
stavebního zákona z roku 2006) .
[15] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že ať v nemovitosti určené k bydlení probíhá stavba (stavební úpravy), či nikoliv, jedná se o obydlí ve smyslu článku 12 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“), pokud ji její vlastník využívá, popř . má
prokazatelně v úmyslu ji využívat k bydlení .
Nejvyšší správní soud má s ohledem na výše
uvedené za to, že v posuzované věci je třeba
s ohledem na skutečnost, že žalobce zamýšlí
svou nemovitost využívat k bydlení, vycházet ze závěrů, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku čj . 8 As
40/2007-61, v němž se jednalo o případ, kdy
bylo podle § 54 odst . 1 správního řádu žalobkyni, jakožto nájemkyni bytu, uloženo strpět
ohledání na místě ve všech prostorách tohoto bytu . Nejvyšší správní soud v této věci
vyslovil, že „[p]odle článku 36 odst. 2 Listiny
ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy,
může se obrátit na soud, aby přezkoumal
zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z tohoto ustanovení je
zřejmé, že ústavodárce vycházel z generální
přezkumné klauzule. To znamená, že není
nutno stanovit zvláštními zákony, že to či
ono rozhodnutí může být podrobeno soudnímu přezkumu. I když zákon o tom mlčí, je
pravomoc soudu založena. Naopak výluka
ze soudního přezkumu musí být v zákoně
výslovně stanovena. Nutno je však vzít zřetel i na další část tohoto ustanovení Listiny,
dle kterého z pravomoci soudu nesmí být
vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle
Listiny. Mezi tyto základní práva a svobody
patří i ochrana obydlí (článek 12 Listiny).
Se zřetelem na tato ustanovení nelze z přezkoumání rozhodnutí soudem ve správním
soudnictví vyloučit rozhodnutí správního
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
orgánu o uložení povinnosti fyzické osobě
strpět místní ohledání v bytě užívaném k bydlení touto osobou.“ Nejvyšší správní soud
dále konstatuje, že právo na ochranu obydlí
není namístě vykládat restriktivně . V tomto
ohledu zdejší soud poukazuje na rozsudek
Evropského soudu pro lidská práva ze dne
2 . 10 . 2014, DELTA PEKÁRNY a. s. proti České
republice, č . stížnosti 97/11, v němž Evropský
soud pro lidská práva v návaznosti na svou
předchozí judikaturu konstatoval, že i šetření
Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže provedené v obchodních prostorách uvedené
společnosti představuje zásah do jejího práva na respektování obydlí ve smyslu článku 8
Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod (č . 209/1992 Sb .; dále jen „Úmluva“) .
[15] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že ať v nemovitosti určené k bydlení probíhá stavba (stavební úpravy), či nikoliv, jedná se o obydlí ve smyslu článku 12 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“), pokud ji její vlastník využívá, popř . má
prokazatelně v úmyslu ji využívat k bydlení .
Nejvyšší správní soud má s ohledem na výše
uvedené za to, že v posuzované věci je třeba
s ohledem na skutečnost, že žalobce zamýšlí
svou nemovitost využívat k bydlení, vycházet ze závěrů, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku čj . 8 As
40/2007-61, v němž se jednalo o případ, kdy
bylo podle § 54 odst . 1 správního řádu žalobkyni, jakožto nájemkyni bytu, uloženo strpět
ohledání na místě ve všech prostorách tohoto bytu . Nejvyšší správní soud v této věci
vyslovil, že „[p]odle článku 36 odst. 2 Listiny
ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy,
může se obrátit na soud, aby přezkoumal
zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z tohoto ustanovení je
zřejmé, že ústavodárce vycházel z generální
přezkumné klauzule. To znamená, že není
nutno stanovit zvláštními zákony, že to či
ono rozhodnutí může být podrobeno soudnímu přezkumu. I když zákon o tom mlčí, je
pravomoc soudu založena. Naopak výluka
ze soudního přezkumu musí být v zákoně
výslovně stanovena. Nutno je však vzít zřetel i na další část tohoto ustanovení Listiny,
dle kterého z pravomoci soudu nesmí být
vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle
Listiny. Mezi tyto základní práva a svobody
patří i ochrana obydlí (článek 12 Listiny).
Se zřetelem na tato ustanovení nelze z přezkoumání rozhodnutí soudem ve správním
soudnictví vyloučit rozhodnutí správního
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
orgánu o uložení povinnosti fyzické osobě
strpět místní ohledání v bytě užívaném k bydlení touto osobou.“ Nejvyšší správní soud
dále konstatuje, že právo na ochranu obydlí
není namístě vykládat restriktivně . V tomto
ohledu zdejší soud poukazuje na rozsudek
Evropského soudu pro lidská práva ze dne
2 . 10 . 2014, DELTA PEKÁRNY a. s. proti České
republice, č . stížnosti 97/11, v němž Evropský
soud pro lidská práva v návaznosti na svou
předchozí judikaturu konstatoval, že i šetření
Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže provedené v obchodních prostorách uvedené
společnosti představuje zásah do jejího práva na respektování obydlí ve smyslu článku 8
Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod (č . 209/1992 Sb .; dále jen „Úmluva“) .
[16] Nejvyšší správní soud si je vědom, že
rozhodnutí správních orgánů byla v posuzované věci vydána za účelem zjištění relevantních skutečností (stavu stavby stěžovatele) .
Takováto rozhodnutí často nezasahují do
hmotných práv účastníka řízení, ale pouze
do práv stanovených pro vlastní vedení řízení . S přihlédnutím k výše uvedenému však
dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že
rozhodnutí správních orgánů v posuzované
věci jsou způsobilá zasáhnout do práva stěžovatele na ochranu obydlí, a nejedná se tak
o pouze procesní rozhodnutí, která je možné
podřadit pod výluku ze soudního přezkumu
dle § 70 písm . c) s . ř . s ., ale o rozhodnutí ve
smyslu § 65 odst . 1 s . ř . s ., která podléhají
soudnímu přezkumu .
[16] Nejvyšší správní soud si je vědom, že
rozhodnutí správních orgánů byla v posuzované věci vydána za účelem zjištění relevantních skutečností (stavu stavby stěžovatele) .
Takováto rozhodnutí často nezasahují do
hmotných práv účastníka řízení, ale pouze
do práv stanovených pro vlastní vedení řízení . S přihlédnutím k výše uvedenému však
dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že
rozhodnutí správních orgánů v posuzované
věci jsou způsobilá zasáhnout do práva stěžovatele na ochranu obydlí, a nejedná se tak
o pouze procesní rozhodnutí, která je možné
podřadit pod výluku ze soudního přezkumu
dle § 70 písm . c) s . ř . s ., ale o rozhodnutí ve
smyslu § 65 odst . 1 s . ř . s ., která podléhají
soudnímu přezkumu .
[17] Na výše uvedeném závěru pak nemění nic ani rozsudek Nejvyššího správního
soudu čj . 1 As 20/2012-33, jímž argumentoval
krajský soud . Nejvyšší správní soud k tomu
uvádí, že je rozdíl mezi usnesením o ediční
povinnosti vydaným dle § 54 odst . 1 správního řádu a rozhodnutím, kterým se ukládá
povinnost vlastníku nemovitosti strpět vstup
úředních osob dle § 172 odst . 5 stavebního zákona z roku 2006 . Povinnost dle § 54 odst . 1
lze uložit při dokazování v rámci správního
řízení, zatímco povinnost vpustit úřední osobu na pozemek či do stavby lze vlastníku dle
§ 172 odst . 5 téhož zákona uložit ve správním
řízení nebo i mimo ně . Stavební zákon tuto
zvláštní úpravu obsahuje právě proto, že jde
o kvalifikovaný zásah do práv jednotlivců,
jednak do práva na ochranu vlastnictví, především ovšem o potenciální zásah do práva
na ochranu obydlí dle článku 12 Listiny, resp .
článku 8 Úmluvy (srov . k tomu výslovnou
úpravu v § 172 odst . 3 stavebního zákona
z roku 2006) . Nejvyšší správní soud má tedy
stejně jako stěžovatel za to, že ze závěrů uvedených v rozhodnutí čj . 1 As 20/2012-33 nelze v posuzované věci vycházet . Je tomu tak
v prvé řadě proto, že v uvedené věci byla
v rámci řízení o udělení licence, iniciovaného žalobcem, usnesením podle § 54 odst . 1
správního řádu žalobci uložena povinnost
strpět ohledání energetického zařízení pro
výrobu elektřiny umístěného na jeho pozemku . Jednalo se tudíž o odlišný případ, v němž
ani potenciálně nemohlo dojít k zásahu do
práva na respektování obydlí, neboť se jednalo o venkovní zařízení k výrobě elektřiny,
tedy nikoli o stavbu určenou k bydlení jako
v posuzované věci, ani o uzavřené obchodní
prostory, jak tomu bylo ve věci DELTA PEKÁRNY . Vedle toho lze poukázat na to, že
v nyní posuzovaném případě jde o aplikaci
jiného ustanovení jiného právního předpisu .
[17] Na výše uvedeném závěru pak nemění nic ani rozsudek Nejvyššího správního
soudu čj . 1 As 20/2012-33, jímž argumentoval
krajský soud . Nejvyšší správní soud k tomu
uvádí, že je rozdíl mezi usnesením o ediční
povinnosti vydaným dle § 54 odst . 1 správního řádu a rozhodnutím, kterým se ukládá
povinnost vlastníku nemovitosti strpět vstup
úředních osob dle § 172 odst . 5 stavebního zákona z roku 2006 . Povinnost dle § 54 odst . 1
lze uložit při dokazování v rámci správního
řízení, zatímco povinnost vpustit úřední osobu na pozemek či do stavby lze vlastníku dle
§ 172 odst . 5 téhož zákona uložit ve správním
řízení nebo i mimo ně . Stavební zákon tuto
zvláštní úpravu obsahuje právě proto, že jde
o kvalifikovaný zásah do práv jednotlivců,
jednak do práva na ochranu vlastnictví, především ovšem o potenciální zásah do práva
na ochranu obydlí dle článku 12 Listiny, resp .
článku 8 Úmluvy (srov . k tomu výslovnou
úpravu v § 172 odst . 3 stavebního zákona
z roku 2006) . Nejvyšší správní soud má tedy
stejně jako stěžovatel za to, že ze závěrů uvedených v rozhodnutí čj . 1 As 20/2012-33 nelze v posuzované věci vycházet . Je tomu tak
v prvé řadě proto, že v uvedené věci byla
v rámci řízení o udělení licence, iniciovaného žalobcem, usnesením podle § 54 odst . 1
správního řádu žalobci uložena povinnost
strpět ohledání energetického zařízení pro
výrobu elektřiny umístěného na jeho pozemku . Jednalo se tudíž o odlišný případ, v němž
ani potenciálně nemohlo dojít k zásahu do
práva na respektování obydlí, neboť se jednalo o venkovní zařízení k výrobě elektřiny,
tedy nikoli o stavbu určenou k bydlení jako
v posuzované věci, ani o uzavřené obchodní
prostory, jak tomu bylo ve věci DELTA PEKÁRNY . Vedle toho lze poukázat na to, že
v nyní posuzovaném případě jde o aplikaci
jiného ustanovení jiného právního předpisu .
[18] Nejvyšší správní soud se shoduje
s krajským soudem potud, že stěžovatel bude
moci napadnout rozhodnutí vydané ve věci
samé, tj . rozhodnutí o nařízení odstranění
stavby, pokud bude vydáno, neboť je účastníkem tohoto řízení zahájeného podle § 129
odst . 2 stavebního zákona z roku 2006 . Předmětem řízení o odstranění stavby však nebude posouzení, zda byly při kontrolní prohlídce stavby a nařízení povinnosti vpustit do
nemovitosti stěžovatele pracovníky stavebního úřadu splněny podmínky uvedené v § 172
odst . 1 až 5 tohoto zákona, ale to, zda jsou splněny podmínky pro nařízení odstranění stavby stanovené v § 129 odst . 1 písm . b) téhož
zákona . Stěžovateli lze tudíž přisvědčit, že řízení o odstranění stavby, jehož je účastníkem,
má zcela odlišný předmět od nařízení povinnosti strpět úřední prohlídku nemovitosti . Je
navíc jistě možné, že stavební úřad ve shodě
s názorem stěžovatele dospěje k závěru, že
stavební úpravy provedené stěžovatelem ne-
jsou neoprávněnou stavbou a jejich odstranění nenařídí . Bylo by v takovém případě zcela
nesmyslné tvrdit, že stěžovatel by se mohl domáhat soudního přezkumu takového rozhodnutí stavebního úřadu s tím, že provedená
kontrolní prohlídka byla nezákonná . Taková
skutečnost by totiž ve vztahu ke způsobu rozhodnutí ve věci byla zcela irelevantní, žaloba
stěžovatele proti takovému rozhodnutí (ve
skutečnosti však pouze směřující proti jinému rozhodnutí stavebního úřadu) by zřejmě
musela být považována za nepřípustnou podle § 68 písm . d) s . ř . s .
[18] Nejvyšší správní soud se shoduje
s krajským soudem potud, že stěžovatel bude
moci napadnout rozhodnutí vydané ve věci
samé, tj . rozhodnutí o nařízení odstranění
stavby, pokud bude vydáno, neboť je účastníkem tohoto řízení zahájeného podle § 129
odst . 2 stavebního zákona z roku 2006 . Předmětem řízení o odstranění stavby však nebude posouzení, zda byly při kontrolní prohlídce stavby a nařízení povinnosti vpustit do
nemovitosti stěžovatele pracovníky stavebního úřadu splněny podmínky uvedené v § 172
odst . 1 až 5 tohoto zákona, ale to, zda jsou splněny podmínky pro nařízení odstranění stavby stanovené v § 129 odst . 1 písm . b) téhož
zákona . Stěžovateli lze tudíž přisvědčit, že řízení o odstranění stavby, jehož je účastníkem,
má zcela odlišný předmět od nařízení povinnosti strpět úřední prohlídku nemovitosti . Je
navíc jistě možné, že stavební úřad ve shodě
s názorem stěžovatele dospěje k závěru, že
stavební úpravy provedené stěžovatelem ne-
jsou neoprávněnou stavbou a jejich odstranění nenařídí . Bylo by v takovém případě zcela
nesmyslné tvrdit, že stěžovatel by se mohl domáhat soudního přezkumu takového rozhodnutí stavebního úřadu s tím, že provedená
kontrolní prohlídka byla nezákonná . Taková
skutečnost by totiž ve vztahu ke způsobu rozhodnutí ve věci byla zcela irelevantní, žaloba
stěžovatele proti takovému rozhodnutí (ve
skutečnosti však pouze směřující proti jinému rozhodnutí stavebního úřadu) by zřejmě
musela být považována za nepřípustnou podle § 68 písm . d) s . ř . s .
[19] Dále je nutno zohlednit již výše uvedenou skutečnost, že rozhodnutími správních orgánů obou stupňů došlo k zásahu do
práva na respektování obydlí stěžovatele . Jak
vyplývá ze shora citovaného rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci DELTA
PEKÁRNY, aby zásah do práva na ochranu
obydlí byl shledán souladným s článkem 8
Úmluvy, je třeba mj . zkoumat, zda je takový
zásah nezbytný v demokratické společnosti,
a v rámci tohoto kritéria soud zvláště zjišťuje,
zda vnitrostátní právo obsahuje účinné záruky proti zneužití oprávnění státního orgánu
zasahovat do chráněného obydlí . Taková záruka je dána, pokud je prohlídka prováděna
buď na základě rozhodnutí nezávislého soudu či s jeho svolením, případně je prohlídka
nařízena rozhodnutím správního orgánu,
které podléhá soudnímu přezkumu, nebo
alespoň musí existovat účinná možnost následné soudní kontroly zákonnosti a nezbytnosti prohlídky (body 86 a 87 citovaného
rozsudku) . V nyní posuzované věci nebyla
kontrolní prohlídka nařízena rozhodnutím
soudu ani nemohla být předmětem následné kontroly v rámci soudního přezkumu
rozhodnutí správního orgánu ve věci odstranění stavby (srov . výše), ani např . na základě
zásahové žaloby (prohlídka byla nařízena rozhodnutím správního orgánu, žaloba by proto
byla nepřípustná, srov . § 85 s . ř . s .) . Z uvedených důvodů tedy jedinou možnost, jak dosáhnout účinné soudní kontroly zásahu do
práva na nedotknutelnost obydlí ve smyslu
výše uvedené judikatury Evropského soudu
pro lidská práva, představuje žaloba proti
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
k § 37b zákona č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č . 230/2006 Sb .
a č . 270/2007 Sb . (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)**)
k § 251 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
k čl . 40 odst . 6 Listiny základních práv a svobod (v textu jen „Listina“)
k čl . 6 a čl . 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č . 209/1992 Sb .; v textu jen
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
**) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
rozhodnutí vydanému podle § 172 odst . 5
stavebního zákona z roku 2006 .
[19] Dále je nutno zohlednit již výše uvedenou skutečnost, že rozhodnutími správních orgánů obou stupňů došlo k zásahu do
práva na respektování obydlí stěžovatele . Jak
vyplývá ze shora citovaného rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci DELTA
PEKÁRNY, aby zásah do práva na ochranu
obydlí byl shledán souladným s článkem 8
Úmluvy, je třeba mj . zkoumat, zda je takový
zásah nezbytný v demokratické společnosti,
a v rámci tohoto kritéria soud zvláště zjišťuje,
zda vnitrostátní právo obsahuje účinné záruky proti zneužití oprávnění státního orgánu
zasahovat do chráněného obydlí . Taková záruka je dána, pokud je prohlídka prováděna
buď na základě rozhodnutí nezávislého soudu či s jeho svolením, případně je prohlídka
nařízena rozhodnutím správního orgánu,
které podléhá soudnímu přezkumu, nebo
alespoň musí existovat účinná možnost následné soudní kontroly zákonnosti a nezbytnosti prohlídky (body 86 a 87 citovaného
rozsudku) . V nyní posuzované věci nebyla
kontrolní prohlídka nařízena rozhodnutím
soudu ani nemohla být předmětem následné kontroly v rámci soudního přezkumu
rozhodnutí správního orgánu ve věci odstranění stavby (srov . výše), ani např . na základě
zásahové žaloby (prohlídka byla nařízena rozhodnutím správního orgánu, žaloba by proto
byla nepřípustná, srov . § 85 s . ř . s .) . Z uvedených důvodů tedy jedinou možnost, jak dosáhnout účinné soudní kontroly zásahu do
práva na nedotknutelnost obydlí ve smyslu
výše uvedené judikatury Evropského soudu
pro lidská práva, představuje žaloba proti
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
k § 37b zákona č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č . 230/2006 Sb .
a č . 270/2007 Sb . (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)**)
k § 251 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
k čl . 40 odst . 6 Listiny základních práv a svobod (v textu jen „Listina“)
k čl . 6 a čl . 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č . 209/1992 Sb .; v textu jen
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
**) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
rozhodnutí vydanému podle § 172 odst . 5
stavebního zákona z roku 2006 .
[20] Použitelností § 70 písm . c) s . ř . s .,
který vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení
řízení, se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17 . 7 .
2008, čj . 7 Afs 13/2007-54, č . 1720/2008
Sb . NSS, v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní
příslušnosti správce daně podle § 5 odst . 3
zákona č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků*) . Rozšířený senát dospěl k názoru, že
takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení řízení . Poukázal jednak na to, že správce daně je povinen
postupovat při správě daně způsobem, který
při dosažení stanoveného účelu daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může
vykonávat výlučně v souladu se zákonem,
postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit . Všechny tyto zásady
by mohly být popřeny, pokud by rozhodnutí
o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo
soudnímu přezkumu . To by navíc vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto
způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže . Rozšířený senát
dále uvedl: „Argument o tom, že rozhodnutí
o delegaci je procesním úkonem a součástí
budoucího řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu
rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce daně
totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit s da-
3348
Daňové řízení: povaha daňového penále
„Úmluva“)
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
ňovým subjektem daňové řízení, aniž by to
ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná
práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, delegace nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt
může proti delegaci brojit v rámci žaloby
proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto pokud by daňový
subjekt byl nucen čekat na stanovení své
konkrétní daňové povinnosti, a k tomu by
v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci
provedené v rozporu se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice – jak
vyloženo – došlo. Rozhodnutí o delegaci je
proto samostatným úkonem, rozhodnutím
samostatně napadnutelným správní žalobou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.).“ Tyto závěry Nejvyšší
správní soud zopakoval i v rozsudku ze dne
28 . 1 . 2015, čj . 4 Afs 216/2014-32, č . 3197/2015
Sb . NSS, a lze je mutatis mutandis vztáhnout
i na nyní projednávanou věc . I zde totiž může
být rozhodnutí dle § 172 odst . 5 stavebního
zákona z roku 2006 vydáno i mimo probíhající správní řízení .
[20] Použitelností § 70 písm . c) s . ř . s .,
který vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení
řízení, se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17 . 7 .
2008, čj . 7 Afs 13/2007-54, č . 1720/2008
Sb . NSS, v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní
příslušnosti správce daně podle § 5 odst . 3
zákona č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků*) . Rozšířený senát dospěl k názoru, že
takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení řízení . Poukázal jednak na to, že správce daně je povinen
postupovat při správě daně způsobem, který
při dosažení stanoveného účelu daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může
vykonávat výlučně v souladu se zákonem,
postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit . Všechny tyto zásady
by mohly být popřeny, pokud by rozhodnutí
o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo
soudnímu přezkumu . To by navíc vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto
způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže . Rozšířený senát
dále uvedl: „Argument o tom, že rozhodnutí
o delegaci je procesním úkonem a součástí
budoucího řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu
rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce daně
totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit s da-
3348
Daňové řízení: povaha daňového penále
„Úmluva“)
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
ňovým subjektem daňové řízení, aniž by to
ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná
práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, delegace nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt
může proti delegaci brojit v rámci žaloby
proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto pokud by daňový
subjekt byl nucen čekat na stanovení své
konkrétní daňové povinnosti, a k tomu by
v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci
provedené v rozporu se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice – jak
vyloženo – došlo. Rozhodnutí o delegaci je
proto samostatným úkonem, rozhodnutím
samostatně napadnutelným správní žalobou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.).“ Tyto závěry Nejvyšší
správní soud zopakoval i v rozsudku ze dne
28 . 1 . 2015, čj . 4 Afs 216/2014-32, č . 3197/2015
Sb . NSS, a lze je mutatis mutandis vztáhnout
i na nyní projednávanou věc . I zde totiž může
být rozhodnutí dle § 172 odst . 5 stavebního
zákona z roku 2006 vydáno i mimo probíhající správní řízení .
[21] S přihlédnutím k těmto skutečnostem
tak má Nejvyšší správní soud za to, že rozhodnutí, kterým se nařizuje vlastníku nemovitosti
povinnost umožnit oprávněné úřední osobě
vstup do nemovitosti dle § 172 odst . 5 stavebního zákona z roku 2006, může zasahovat do
hmotných práv dotčené osoby (do práva vlastnického a práva na ochranu nedotknutelnosti
obydlí), proto nemá povahu rozhodnutí, jímž
se upravuje vedení řízení před správním orgánem ve smyslu § 70 písm . c) s . ř . s .
Penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních
práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(č. 209/1992 Sb.).
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs
210/2014-57)
Prejudikatura: č . 832/2006 Sb . NSS, č . 847/2006 Sb . NSS, č . 1338/2007 Sb . NSS, č . 1723/2008 Sb .
NSS, č . 1762/2009 Sb . NSS a č . 1889/2009 Sb . NSS; nález Ústavního soudu č . 187/2015 Sb .;
rozsudky velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12 . 7 . 2001, Ferrazzini proti Itálii (stížnost č . 44759/98, Reports 2001-VII), a ze dne 23 . 11 . 2006, Jussila proti
Finsku (stížnost č . 73053/01, Reports 2006-XIV), a rozsudky ze dne 8 . 6 . 1976, Engel
a ostatní proti Nizozemí (stížnosti č . 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A, č . 22), ze dne 24 . 2 . 1994, Bendenoun proti Francii (stížnost č . 12547/86, Series A,
č . 284), ze dne 29 . 8 . 1997, A . P ., M . P . a T . P . proti Švýcarsku (stížnost č . 19958/92, Reports
1997-V), ze dne 27 . 3 . 1998, J . J . proti Nizozemí (stížnost č . 21351/93, Reports 1998-II),
ze dne 3 . 5 . 2001, J . B . proti Švýcarsku (stížnost č . 31827/96, Reports 2001-III), ze dne
23 . 7 . 2002, Janosevic proti Švédsku (stížnost č . 34619/97, Reports 2002-VII), ze dne 24 . 7 .
2008, André a další proti Francii (stížnost č . 18603/03), ze dne 16 . 6 . 2009, Ruotsalainen
proti Finsku (stížnost č . 13079/03), ze dne 7 . 6 . 2012, Segame SA proti Francii (stížnost
č . 4837/06, Reports 2012), ze dne 4 . 4 . 2013, Julius Kloiber Schlachthof GmbH a další
proti Rakousku (spojené stížnosti č . 21565/07, č . 21572/07, č . 21575/07 a č . 21580/07), ze
dne 20 . 5 . 2014, Nykänen proti Finsku (stížnost č . 11828/11), a ze dne 27 . 11 . 2014, Lucky
Dev proti Švédsku (stížnost č . 7356/10), a rozhodnutí ze dne 27 . 1 . 2009, Carlberg proti
Švédsku, stížnost č . 9631/04 .
Věc: Komanditní společnost Odeř Agrar proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daňové
penále, o kasační stížnosti žalovaného .
V posuzovaném případě je mezi stranami
sporný výklad § 37b daňového řádu z roku
1992 a § 251 daňového řádu z roku 2009,
tedy smysl, účel a povaha daňového penále .
Finanční úřad v Ostrově vydal dne 14 . 9 .
2012 dodatečný platební výměr, jímž za zdaňovací období od 1 . 1 . 2008 do 31 . 12 . 2008
vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob v částce 0 Kč, zrušil daňovou ztrátu
v částce 50 467 024 Kč a stanovil jí povinnost
uhradit penále ve výši 2 523 351 Kč .
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný [tehdy ještě
Finanční ředitelství v Plzni, které bylo s účinností od 1 . 1 . 2013 dle § 19 odst . 1 zákona
č . 456/2011 Sb ., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem
se ve smyslu § 7 písm . a) citovaného zákona
ve spojení s § 69 s . ř . s . stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo
v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne
21 . 12 . 2012 zamítl .
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Plzni . Namítala, že jí finanční orgány stanovily penále
podle § 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu
z roku 1992 po nabytí účinnosti daňového
řádu z roku 2009 na základě přechodného
ustanovení § 264 odst . 13 daňového řádu
z roku 2009, přičemž ale žalovaný použil
současně nesourodé instituty daňového řádu
z roku 2009 . Žalovaný postupoval nezákonným způsobem, neboť nezohlednil možnost
retroaktivního působení zákona ve prospěch
žalobkyně [čl . 15 odst . 1 Mezinárodního
paktu o občanských a politických právech
(č . 120/1976 Sb .) a čl . 40 odst . 6 Listiny] .
Při jeho zohlednění by totiž žalovaný podle
§ 251 odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
2009 stanovil penále pouze ve výši 1 % . Ža-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
lobkyně dále poukázala na neústavní aplikaci
§ 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
1992 pro rozpory (i) s čl . 11 odst . 5 Listiny
ve spojení s čl . 1 odst . 1 Ústavy, (ii) s čl . 11
odst . 5 Listiny ve spojení s článkem 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a (iii) pro porušení ústavních principů při přijetí uvedeného
ustanovení v rámci zákona č . 230/2006 Sb .,
kterým se mění zákon č . 89/1995 Sb ., o státní
statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony .
Dále uvedla, že penále v daňovém řádu
z roku 1992 je v případě snižování daňové
ztráty po účinnosti daňového řádu z roku
2009 zcela neproporční, neboť je vyšší než
penále v případě zvyšování daňové povinnosti, je pětinásobně vyšší než penále podle daňového řádu z roku 2009 a je nesrovnatelně
vyšší než jakákoli jiná sankce v daňovém právu . Zároveň poukázala na nemožnost efektivní moderace penále, protože daňový řád
z roku 2009 neobsahuje obdobné moderační
instituty jako daňový řád z roku 1992 (§ 55a,
§ 65 a § 60 citovaného zákona) . Ustanovení
§ 259 a § 260 daňového řádu z roku 2009
zde nebylo možné využít, protože pro první
neexistovalo zákonné zmocnění a druhé bylo
možné využít jen při mimořádných událostech . Disproporčnost penále byla i v rozporu
s judikaturou Evropského soudu pro lidská
práva a Soudního dvora . Jelikož § 37b odst . 1
písm . c) daňového řádu z roku 1992 byl navíc
přijat jako „přílepek“ zákona č . 230/2006 Sb .,
bylo penále žalobkyni předepsáno podle neústavně přijatého zákona . Žalobkyně proto
navrhla, aby krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušil, nebo věc předložil
Ústavnímu soudu (čl . 95 odst . 2 Ústavy) .
Krajský soud rozsudkem ze dne 28 . 8 .
2014, čj . 30 Af 5/2013-41, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Navázal na vlastní předešlý rozsudek ze dne
30 . 6 . 2014, čj . 57 Af 44/2012-55, ve kterém se
na základě žaloby též žalobkyně zabýval stejnou otázkou .
Krajský soud nejprve rekapituloval vývoj § 63 daňového řádu z roku 1992 s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního
soudu (rozsudek ze dne 22 . 2 . 2007, čj . 2 Afs
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
159/2005-43, č . 1889/2009 Sb . NSS, a rozsudek ze dne 28 . 4 . 2011, čj . 1 Afs 1/2011-82)
a na zákon č . 230/2006 Sb ., který uvedené
ustanovení novelizoval . Citovanou novelou
byl do daňového řádu z roku 1992 vložen
§ 37b, jenž krajský soud považoval za sankci
ukládanou daňovému subjektu za nesprávné daňové tvrzení . K tomuto závěru dospěl
jednak proto, že novelizovaný § 63 daňového
řádu z roku 1992 upravoval úrok z prodlení
– ekonomickou náhradu za pozdní úhradu
daně, jednak vzal v potaz systematiku zákona
(§ 37b citovaného zákona byl začleněn mezi
sankce) a postavení penále naroveň pokutám
v pořadí úhrad (§ 59 odst . 5 citovaného zákona) . Institut penále byl s dílčími změnami
převzat také do § 251 daňového řádu z roku
2009 . Důvodová zpráva k tomuto zákonu penále označovala za sankci vznikající přímo ze
zákona . Obdobně bylo proto sankcí za finanční delikt i penále podle § 37b daňového řádu
z roku 1992 .
Penále lze z tohoto důvodu považovat za
sankci za správní delikt, případně trestní obvinění ve smyslu čl . 6 odst . 1 Úmluvy . Stejný
závěr zaujal přes svůj původně odlišný názor
(rozsudek velkého senátu ze dne 12 . 7 . 2001,
Ferrazzini proti Itálii, stížnost č . 44759/98,
Reports 2001-VII) i Evropský soud pro lidská práva v rozsudku velkého senátu ze dne
23 . 11 . 2006, Jussila proti Finsku, stížnost
č . 73053/01, Reports 2006-XIV . Rovněž žalovaný při zjištění neoprávněného vykázání
daňové ztráty v napadeném rozhodnutí konstatoval, že takové jednání je povinen trestat
zákonnou sankcí .
Podle krajského soudu nelze v daném
případě vycházet z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj . 1 Afs 1/2011-82,
protože jeho závěry se vztahují pouze na
právní úpravu úroků z prodlení v § 63 daňového řádu z roku 1992, účinnou od 1 . 1 . 2007 .
Jelikož krajský soud posoudil penále jako
institut správního trestání daňových subjektů, zohlednil v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
13 . 6 . 2008, čj . 2 As 9/2008-77, č . 1684/2008
Sb . NSS, a rozsudek ze dne 27 . 10 . 2004,
čj . 6 A 126/2002-27, č . 461/2005 Sb . NSS) ana-
logicky i zásady trestního práva . Řízení nebylo pravomocně skončeno do nabytí účinnosti
daňového řádu z roku 2009, a proto bylo třeba aplikovat pro žalobkyni příznivější právní
úpravu v § 251 odst . 1 písm . c) daňového řádu
z roku 2009 namísto § 37b odst . 1 písm . c)
daňového řádu z roku 1992 . Přechodné ustanovení v § 264 odst . 13 daňového řádu z roku
2009 potom nebylo možné vykládat v rozporu s čl . 40 odst . 6 větou druhou Listiny a čl . 15
odst . 1 Mezinárodního paktu o občanských
a politických právech . Žalovaný měl proto
při rozhodování zohlednit novější právní
úpravu příznivější pro žalobkyni .
Při posuzování ústavní konformity § 37b
daňového řádu z roku 1992 vycházel krajský soud z citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj . 2 Afs 159/2005-43 a nálezů pléna Ústavního soudu ze dne 13 . 8 . 2002,
sp . zn . Pl . ÚS 3/02, č . 405/2002 Sb ., a ze dne
30 . 7 . 2013, sp . zn . Pl . ÚS 37/11, č . 299/2013 Sb .
Dospěl k závěru, že penále upravené v § 37b
daňového řádu z roku 1992 nemá likvidační
povahu, sankce sleduje legitimní cíl, zákonodárce se nedopustil porušení ústavních principů a ustanovení nemá „rdousící “ účinek,
aby krajský soud musel postupovat podle
čl . 95 odst . 2 Ústavy . Důsledky aplikace uvedeného ustanovení se naplno projevily za účinnosti daňového řádu z roku 2009, kdy přestaly platit moderační instituty . Přesto je možné
vyložit § 37b daňového řádu z roku 1992
ústavně konformním způsobem . Správní orgány jsou totiž v každém jednotlivém případě
povinny zvážit, zda neupustit od sankce, aby
nedocházelo k zásahu do práv garantovaných
v čl . 11 odst . 5 a čl . 26 odst . 1 Listiny . Ohledně
námitky protiústavnosti legislativní procedury přijetí zákona č . 230/2006 Sb . krajský soud
odkázal na rozsudek ze dne 26 . 10 . 2011, čj . 9
Afs 27/2011-68, v němž Nejvyšší správní soud
neshledal § 37b daňového řádu z roku 1992
rozporným s ústavním pořádkem z důvodu jeho přijetí formou „přílepku“ k zákonu
č . 230/2006 Sb .
Závěrem krajský soud vyjádřil, že se necítí
být vázán názorem Nejvyššího správního soudu obsaženým v rozsudku čj . 9 Afs 27/2011-68 .
Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí vy-
cházel ze svého předchozího výše citovaného
rozsudku čj . 1 Afs 1/2011-82, přičemž konstatoval, že penále nelze považovat za sankci .
Nezabýval se ale tím, zda jsou závěry, na které
odkazoval, aplikovatelné i na penále v nově
vloženém § 37b odst . 1 daňového řádu z roku
1992 s účinností od 1 . 1 . 2007, jenž se odlišuje
od penále v § 63 citovaného zákona ve znění
účinném do 31 . 12 . 2006 .
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost . Krajský
soud podle něj nesprávně posoudil povahu
§ 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
1992, neboť uvedl, že se jedná o sankci za
správní delikt spočívající v porušení zákonné daňové povinnosti . Žalovaný poukázal
na judikaturu Nejvyššího správního soudu
(konkrétně na citované rozsudky čj . 2 Afs
159/2005-43, čj . 1 Afs 1/2011-82 a čj . 9 Afs
27/2011-68), z nichž vyplývá, že penále dle
§ 37b daňového řádu z roku 1992 nemá likvidační nebo lichvářskou povahu, je přiměřené a jeho výše je oprávněná . Nejvyšší správní
soud současně uvedl, že právní úprava penále musí obsahovat instituty individualizace
a moderace sankce alespoň v dalších fázích
inkasa daně státem . Penále nelze chápat jako
sankci za správní delikt či trestní obvinění,
a proto na něj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného . Povinnost hradit penále
vzniká přímo ze zákona, a předpis penále je
tak pouze deklaratorním rozhodnutím .
Podle stěžovatele krajský soud názorem
o sankční povaze penále pominul smysl
§ 37b daňového řádu z roku 1992 . Penále nedosahuje převážně represivní povahy . Může
totiž například oproti institutům zvýšení
daně (§ 68 daňového řádu z roku 1992) nebo
pokuty (§ 37 citovaného zákona) sloužit jako
paušalizovaná náhrada eventuální újmy státu
a rovněž jako motivace daňového subjektu
k řádnému a včasnému plnění povinností . Stěžovatel dále poukázal na rozdíly mezi
§ 251 daňového řádu z roku 2009 a § 37b daňového řádu z roku 1992 . Vedle rozdílné výše
penále v případě snižování daňové ztráty je
dále podstatné i vymezení pravomoci správce
daně . Zatímco v § 37b odst . 3 daňového řádu
z roku 1992 správce daně daňový subjekt
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
o penále „vyrozumí “, v § 251 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 o povinnosti uhradit
penále „rozhodne“ . Přitom první formulace
přibližuje institut penále k naplnění účelu
paušalizované náhrady eventuální újmy státu
a motivuje daňový subjekt k řádnému a včasnému plnění, druhá posouvá penále do roviny sankční . Závěr krajského soudu ohledně
plného převzetí § 37b daňového řádu z roku
1992 do § 251 daňového řádu z roku 2009 je
proto nesprávným právním posouzením .
Zákonodárce v § 59 odst . 5 daňového řádu
z roku 1992 stanovil pořadí úhrady daňových
povinností . Změna pořadí v souvislosti s novelou a rozdělením institutu v § 63 citovaného zákona ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
nic nevypovídá o změně účelu penále . Argumentace krajského soudu proto i v této otázce nemůže obstát . Stěžovatel dále vycházel
z § 264 odst . 13 daňového řádu z roku 2009,
který vymezuje podmínky pro aplikaci dosavadní právní úpravy . Znění přechodného
ustanovení má zajistit stejný přístup ke všem
poplatníkům nehledě na zjištění nesprávně
uvedené výše daňové ztráty před nebo po
účinnosti daňového řádu z roku 2009 . Závěr krajského soudu by naopak znamenal
nerovné zdanění daňových subjektů . K otázce ústavnosti § 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku 1992 stěžovatel poukázal na
usnesení Ústavního soudu ze dne 15 . 5 . 2012,
sp . zn . II . ÚS 3803/11, v němž Ústavní soud
aproboval závěry obecných soudů, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt,
a proto při jeho předepsání nelze aplikovat
zásady trestního práva .
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti uvedla, že se zcela ztotožňuje s posouzením krajského soudu . Závěr, že penále
není možné považovat za sankci za správní
delikt, označila jako nepřesný a mimo ekonomickou realitu, protože penále má primárně
sankční charakter . Výpočet penále mechanismem přímo ze zákona také nemůže tento institut zbavit povahy sankce za správní delikt,
protože taková aplikace práva by mohla vést
zákonodárce k zavádění automatických sankcí do zákona, aby vyloučil užití zásad chránících pachatele před svévolným výkonem
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
práva . Penále za snížení daňové ztráty podle
daňového řádu z roku 1992 předepisované
po účinnosti daňového řádu z roku 2009
bylo zcela neproporcionální . Bylo sice srovnatelné s pokutou dle zákona č . 563/1991 Sb .,
o účetnictví, ale tento zákon připouští možnost moderace .
Neproporcionalita se potom naplno
projevila s účinností daňového řádu z roku
2009, kdy přestala platit moderační ustanovení . Stěžovatel sice uvedl, že dodatečný
platební výměr čj . 39641/10/129970402319
byl vydán dne 7 . 10 . 2010, kdy byl ještě
účinný daňový řád z roku 1992, který moderační instituty obsahoval, ale platební
výměr vztahující se k nyní projednávané
věci čj . 61491/12/129970402669 byl vydán
dne 14 . 9 . 2012 za účinnosti daňového řádu
z roku 2009 . Stěžovatel proto zřejmě zaměnil
předmět řízení o této kasační stížnosti s řízením o kasační stížnosti v obdobné věci ohledně daňové kontroly v roce 2007 . Žalobkyně
dále namítla, že citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj . 2 Afs 159/2005-43,
podle něhož penále nemá likvidační a lichvářskou povahu, se nevztahovalo na penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992,
ale na předchozí právní úpravu . Nelikvidační
povahu soud navíc podmínil existencí moderačních institutů, které s účinností daňového
řádu z roku 2009 od 1 . 1 . 2011 přestaly existovat . Opětovně byly zavedeny až s účinností
od 1 . 1 . 2015 .
Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci vyvodil,
že pro posouzení věci je rozhodné vyřešení
otázky povahy penále podle § 37b daňového
řádu z roku 1992 (ve znění účinném od 1 . 1 .
2007 do 31 . 12 . 2010) a § 251 daňového řádu
z roku 2009 . S ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva zastával názor,
že penále podle obou citovaných ustanovení
představuje trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy, respektive trest, na který je
třeba aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny . Tento
názor však v judikatuře Nejvyššího správního soudu zaujat nebyl, resp . Nejvyšší správní
soud vyslovil pouze názory opačné . Od nich
se chtěl předkládající senát odchýlit, a proto
postoupil věc k posouzení a rozhodnutí podle § 17 odst . 1 s . ř . s . rozšířenému senátu .
Ve své dosavadní
judikatuře Nejvyšší
správní soud posoudil penále tak, jak bylo
upraveno v § 63 daňového řádu z roku 1992
ve znění účinném do 31 . 12 . 2006, jako ústavně konformní majetkovou sankci (viz citovaný rozsudek čj . 2 Afs 159/2005-43) . V pozdějším rozhodnutí uvedl, že penále má povahu
„paušalizované náhrady eventuální škody,
jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů “, přičemž se jedná o „z právního předpisu vyplývající důsledek porušení
povinnosti uhradit daň řádně a včas“, a dále
konstatoval, že „penále nelze chápat jako
sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného“ (citovaný rozsudek čj . 1 Afs
1/2011-82) .
Otázkou penále podle § 37b daňového
řádu z roku 1992 (ve znění účinném od 1 . 1 .
2007 do 31 . 12 . 2010) se Nejvyšší správní
soud zabýval v citovaném rozsudku čj . 9 Afs
27/2011-68 . V tomto rozhodnutí odmítl námitku, že nová právní úprava je protiústavní
v důsledku jejího přijetí formou tzv . „přílepku“ k zákonu č . 230/2006 Sb . Při vypořádávání jedné z kasačních námitek se devátý senát okrajově vyjádřil k povaze penále v § 37b
citovaného zákona odkazem na předchozí
judikaturu: „Na závěr se Nejvyšší správní
soud zabýval také obecně formulovanou
námitkou stěžovatelky, že pro případ protiprávního jednání daňového subjektu by
měla být zvažována též materiální stránka
takového jednání a především skutečnost, že
jednání stěžovatelky není společensky škodlivé, to tím spíše, že v důsledku jejího jednání nevznikla žádná škoda. K tomu Nejvyšší
správní soud uvádí, že povinnost vyhodnotit
materiální stránku jednání se vztahuje
k řízení o správních deliktech. Nejvyšší
správní soud však ve své judikatuře vyjádřil
jednoznačný závěr, že penále nelze chápat
jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho
stanovení nelze aplikovat zásady trestního
práva hmotného. Tento závěr je podrobně
odůvodněn např. v rozsudku ze dne 28. 4.
2011, čj. 1 Afs 1/2011-82 […]. V souladu s tě-
mito závěry tak ani tato námitka stěžovatelky nebyla shledána důvodnou .“
V rozsudku ze dne 28 . 3 . 2014, čj . 5 Afs
28/2013-36, č . 3052/2014 Sb . NSS, se Nejvyšší
správní soud zabýval otázkou charakteru vyměření daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období roku 2004 z titulu nedodržení podmínek pro čerpání investičních
pobídek uvedených v § 35a odst . 2 písm . a)
zákona č . 586/1992 Sb ., o daních z příjmů,
respektive zda se při vyměření této daně
nemělo postupovat podle právní úpravy zákona o daních z příjmů účinné od 1 . 1 . 2009 .
Žalobce se ve věci rozhodované pátým senátem domáhal aplikace pozdější příznivější
úpravy s poukazem na čl . 40 odst . 6 Listiny .
Pátý senát tuto argumentaci odmítl s tím, že
sporný doměrek je stále daní, nikoli trestem .
Závěrem pátý senát nad rámec uvedl, že „daňové zákony, konkrétně daňový řád [z roku
2009] obsahuje celou řadu ‚sankčních‘ ustanovení, např. § 251 – penále, § 252 – úrok
z prodlení či § 250 – pokuta za opožděné
tvrzení daně. Jakkoli veškerá tato ustanovení ve své podstatě postihují daňový subjekt
nad rámec jeho zákonné daňové povinnosti,
tj. nad rámec výše daně, kterou byl povinen
v souladu s hmotněprávními předpisy do
veřejného rozpočtu odvést, a ukládají mu
zaplatit v důsledku jednotlivých porušení
daňových zákonů fakticky více, nelze takto
zákonem konstruovanou povinnost považovat za sankci ve smyslu správního
trestání, ale jedná se o příslušenství daně,
které podléhá stejnému daňovému režimu
jako samotná daň (srov. § 2 odst. 4 a 5 daňového řádu [z roku 2009]). Argumentoval-li
krajský soud judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se pravidel správního
trestání, činil tak zcela nepřípadně .“
Stěžovatel ve svém vyjádření k postoupení věci rozšířenému senátu uvedl, že se
v případě penále podle § 251 daňového řádu
z roku 2009 i § 37b daňového řádu z roku
1992 nejedná o sankci ve smyslu správního
trestání, ale o příslušenství daně (§ 2 odst . 4
a 5 daňového řádu z roku 2009) . Smyslem penále podle § 251 daňového řádu z roku 2009
je peněžitá sankce za administrativní delikt
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
spočívající v tom, že správce daně doměřil
daň z moci úřední na základě kontrolních
mechanismů, jež inicioval (daňová kontrola) .
Z pohledu teorie práva se tedy jedná o sankci
při naplnění dispozice § 251 daňového řádu
z roku 2009, která stíhá následek nesplnění
daňové procesní povinnosti daňového subjektu daň tvrdit ve správné výši, na základě
čehož musí správce daně přistoupit k doměření daně z moci úřední dle základních zásad
správy daní . Penále tak nepostihuje nepodání
daňového tvrzení (např . řádného daňového
přiznání) či nesprávné tvrzení před vyměřením daně . Je třeba zasadit penále do kontextu celého systému daňového řádu z roku
2009, který jinak akcentuje stanovení daně
na základě tvrzení daňového subjektu a unesení břemene tvrzení i břemene důkazního
(viz např . postup podle § 145 daňového řádu
z roku 2009) . Již zde je patrný velký rozdíl
oproti skutkové podstatě daňových trestných činů, typicky trestného činu zkrácení
daně . Penále dopadá nikoliv jen na případné
pachatele tohoto trestného činu, ale též i na
všechny ostatní daňové subjekty, jež naplní
podmínky pro jeho uložení .
Ani z pohledu procesního nelze vůbec
trestní obvinění či správní delikt srovnávat
s uložením penále . O uložení penále se nevede žádné samostatné řízení, je uloženo
(deklaratorně rozhodnuto) v rámci dodatečného platebního výměru společně s daňovou
povinností samotnou jako „prostý “ aritmetický koeficient doměřené daně z moci úřední . Při jeho rozhodování je zcela vyloučena
správní úvaha o jeho výši či o tom, zda má
být vůbec uloženo, neboť se jedná o sankci
za administrativní delikt vyplývající přímo ze
zákona . Funkcí penále podle § 251 daňového
řádu z roku 2009 je tak zejména paušalizovaná náhrada újmy za to, že daňový subjekt nesplnil svou povinnost tvrzení a správce daně
jako státní orgán musel z úřední povinnosti
zahájit daňovou kontrolu jakožto jeden z nejsložitějších a nejformalizovanějších postupů
při správě daní za plného respektování práv
daňového subjektu . Nesplnění povinnosti
unést břemeno tvrzení, tedy v podstatě i porušení zásady spolupráce osoby zúčastněné
na správě daní se správcem daně, je tedy
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
předpokladem pro uložení penále podle
§ 251 daňového řádu z roku 2009 . Zcela jistě má penále i funkci preventivně-motivační
ve smyslu donucení daňového subjektu ke
spolupráci v obecném pojetí, v jednotlivých
případech je možné stejného cíle z hlediska
vedeného řízení dosáhnout například uložením pořádkové pokuty .
Penále nelze srovnávat s pokutou ve smyslu správního trestání nebo peněžitým trestem
v rámci trestního práva tak, jak to učinil čtvrtý senát, jelikož její ukládání podléhá správnímu uvážení, jehož zákonnost následně podléhá přezkumu správních soudů . Penále je
naproti tomu sankcí ze zákona, jejíž povahu
by bylo možné zkoumat pouze z pohledu její
ústavnosti, tedy posouzením ústavnosti právního předpisu upravujícího penále . Při splnění zákonných podmínek se penále ukládá ex
lege a je navázáno na rozhodnutí o doměření
daně . Penále tak není sankcí za přestupek či
daňový delikt ve smyslu Engelových kritérií
zavedených Evropským soudem pro lidská
práva, ale obligatorní sankcí vznikající přímo
ze zákona, jde tedy o následek nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt
a má povahu deliktu platebního .
Stěžovatel dále uvedl, že trestní sankce
mají zcela jinou povahu a účel . Zatímco v případě penále slouží jeho ukládání společně
s doměřením daně jako sankce související
s kontrolními mechanismy správce daně, přičemž se jedná v podstatě o sankci za nesprávné tvrzení, v případě trestního postihu se
musí jednat o úmyslné protiprávní jednání,
jehož znaky (skutková podstata) jsou vymezeny v trestním zákoně, a musí dosahovat určité
intenzity (např . výše zkrácené daně), musí
taktéž dosahovat určité míry společenské
škodlivosti (jež jsou v rámci trestního řízení
předmětem úvahy orgánů činných v trestním řízení) . Zdaleka ne každé jednání mající
svůj původ v daňovém řízení může být předmětem řízení trestního . Stěžovatel v tomto
směru odkázal na usnesení Nejvyššího soudu
ze dne 2 . 7 . 2014, sp . zn . 5 Tdo 749/2014, jež
nehledí na penále jako na trestní obvinění či
správní delikt, a vylučuje tak dvojí postih porušením zásady ne bis in idem .
Penále chápané jako sankce za nesplnění
povinnosti daňového subjektu procesní povahy, nikoliv jako přestupek či jiný správní
(daňový) delikt, odráží i institut prominutí
penále podle § 259a daňového řádu z roku
2009 s účinností od 1 . 1 . 2015 . Správce daně
tak může na základě žádosti daňového subjektu podle rozsahu součinnosti daňového
subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední prominout až 75 %
penále . Vzhledem k tomu, že se při promíjení
penále posuzuje pouze rozsah součinnosti,
lze dovodit, že deklaratorní rozhodnutí o uložení penále nemá za cíl trestat daňový subjekt
za samotné doměření daně, ale za to, že správce daně vůbec musel sáhnout k náročnému
institutu daňové kontroly, a to pouze z důvodu nesplnění povinnosti procesní povahy .
Ustanovení § 251 daňového řádu z roku 2009
má tedy sankcionovat neplnění zásady spolupráce ze strany daňového subjektu .
Již ze znění přechodného ustanovení
§ 264 odst . 13 daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že zákonodárce měl při stanovení přechodných pravidel týkajících se penále podle
daňového řádu z roku 1992 a podle daňového řádu z roku 2009 jednoznačně v úmyslu
zachovat režim stávajícího ukládání penále
podle § 37b daňového řádu z roku 1992 na
případy, kdy plynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti
daňového řádu z roku 2009 . Pokud by se měl
aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny, § 264 odst . 13
daňového řádu z roku 2009 by zcela postrádal svůj smysl . Podle stěžovatele by ústavnost
určitého ustanovení měl zkoumat Ústavní
soud, jenž v nedávné době posuzoval rovněž
ústavnost jiných přechodných ustanovení daňového řádu z roku 2009 .
Žalobkyně podala k vyjádření stěžovatele
repliku . Za významné považovala, že v posuzované věci bylo penále předepsáno za velmi
specifických okolností . Především jeho výše
při snižování daňové ztráty byla naprosto
neproporcionální s ohledem na způsobený
delikt . Zákonodárce si byl této skutečnosti
zřejmě dobře vědom, a proto v daňovém řádu
z roku 2009 snížil penále ve stejné situaci na
jednu pětinu původní výše . Žalobkyni nebyla
poskytnuta žádná možnost moderace, protože ta existovala pouze pro penále předepsané
před účinností daňového řádu z roku 2009
podle předchozího daňového řádu z roku
1992 . Penále tedy bylo předepsáno podle staré právní úpravy v pětinásobné výši oproti
úpravě nové, ale bez možnosti použít moderační postupy, které stará úprava obsahovala,
ale nová již nepřevzala .
Penále nemělo v případě žalobkyně reparační charakter, neboť v dané věci nedošlo
vůbec ke zkrácení státního rozpočtu . Byla jí
vyměřena daňová ztráta, kterou nemohla následně vyčerpat . Penále zde mělo jednoznačně odstrašující a represivní účinek . Penále
ve výši 2 523 321 Kč, resp . následně dalších
4 744 203 Kč v identickém řízení v jiné věci
(aktuálně vedené u Nejvyššího správního
soudu pod sp . zn . 2 Afs 147/2014) tak není
v souladu s elementárními principy spravedlnosti .
Žalobkyně v replice dále nesouhlasila
s argumentem stěžovatele, že se v dané věci
neuplatní tzv . Engelova či Bendenounova
kritéria, protože penále vzniká automaticky
ze zákona . Tento argument nepovažovala za
rozhodný pro posouzení, zda je možné sankci uloženou žalobkyni podřadit pod pojem
trestního obvinění dle čl . 6 odst . 1 Úmluvy .
Kdyby tomu tak bylo, zákonodárce by mohl
normativně zakotvovat sankce přímo ze zákona, aby se vyhnul dopadům Úmluvy . Žalobkyně naznačila, že stěžovatel brojí proti hypotetickým dopadům rozhodnutí v dané věci na
zásadu ne bis in idem v trestním právu, jak
naznačilo např . usnesení Obvodního soudu
pro Prahu 4 ze dne 10 . 6 . 2015, sp . zn . 6 T
145/2014 (šlo o rozhodnutí o zastavení trestního stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně pro překážku věci rozhodnuté,
a tudíž o zákaz dalšího stíhání a trestání téhož
obviněného pro týž skutek) . Tato otázka dle
žalobkyně není v projednávané věci důležitá .
Penále bylo totiž předepsáno za velmi ojedinělého stavu přechodu mezi starou a novou
úpravou . V závěru své repliky žalobkyně
ovšem dodala, že identická otázka vztahu
mezi daňovým a trestním právem byla v me-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
zidobí Evropským soudem pro lidská práva
opakovaně vyřešena .
Rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu rozhodl, že penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném od
1 . 1 . 2007 do 31 . 12 . 2010 a § 251 daňového
řádu z roku 2009 má povahu trestu a je na ně
třeba aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny a články 6
a 7 Úmluvy . Věc následně vrátil k projednání
a rozhodnutí čtvrtému senátu .
Z odůvodnění:
V.
Pravomoc rozšířeného senátu
[21] S přihlédnutím k těmto skutečnostem
tak má Nejvyšší správní soud za to, že rozhodnutí, kterým se nařizuje vlastníku nemovitosti
povinnost umožnit oprávněné úřední osobě
vstup do nemovitosti dle § 172 odst . 5 stavebního zákona z roku 2006, může zasahovat do
hmotných práv dotčené osoby (do práva vlastnického a práva na ochranu nedotknutelnosti
obydlí), proto nemá povahu rozhodnutí, jímž
se upravuje vedení řízení před správním orgánem ve smyslu § 70 písm . c) s . ř . s .
Penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních
práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(č. 209/1992 Sb.).
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs
210/2014-57)
Prejudikatura: č . 832/2006 Sb . NSS, č . 847/2006 Sb . NSS, č . 1338/2007 Sb . NSS, č . 1723/2008 Sb .
NSS, č . 1762/2009 Sb . NSS a č . 1889/2009 Sb . NSS; nález Ústavního soudu č . 187/2015 Sb .;
rozsudky velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12 . 7 . 2001, Ferrazzini proti Itálii (stížnost č . 44759/98, Reports 2001-VII), a ze dne 23 . 11 . 2006, Jussila proti
Finsku (stížnost č . 73053/01, Reports 2006-XIV), a rozsudky ze dne 8 . 6 . 1976, Engel
a ostatní proti Nizozemí (stížnosti č . 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A, č . 22), ze dne 24 . 2 . 1994, Bendenoun proti Francii (stížnost č . 12547/86, Series A,
č . 284), ze dne 29 . 8 . 1997, A . P ., M . P . a T . P . proti Švýcarsku (stížnost č . 19958/92, Reports
1997-V), ze dne 27 . 3 . 1998, J . J . proti Nizozemí (stížnost č . 21351/93, Reports 1998-II),
ze dne 3 . 5 . 2001, J . B . proti Švýcarsku (stížnost č . 31827/96, Reports 2001-III), ze dne
23 . 7 . 2002, Janosevic proti Švédsku (stížnost č . 34619/97, Reports 2002-VII), ze dne 24 . 7 .
2008, André a další proti Francii (stížnost č . 18603/03), ze dne 16 . 6 . 2009, Ruotsalainen
proti Finsku (stížnost č . 13079/03), ze dne 7 . 6 . 2012, Segame SA proti Francii (stížnost
č . 4837/06, Reports 2012), ze dne 4 . 4 . 2013, Julius Kloiber Schlachthof GmbH a další
proti Rakousku (spojené stížnosti č . 21565/07, č . 21572/07, č . 21575/07 a č . 21580/07), ze
dne 20 . 5 . 2014, Nykänen proti Finsku (stížnost č . 11828/11), a ze dne 27 . 11 . 2014, Lucky
Dev proti Švédsku (stížnost č . 7356/10), a rozhodnutí ze dne 27 . 1 . 2009, Carlberg proti
Švédsku, stížnost č . 9631/04 .
Věc: Komanditní společnost Odeř Agrar proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daňové
penále, o kasační stížnosti žalovaného .
V posuzovaném případě je mezi stranami
sporný výklad § 37b daňového řádu z roku
1992 a § 251 daňového řádu z roku 2009,
tedy smysl, účel a povaha daňového penále .
Finanční úřad v Ostrově vydal dne 14 . 9 .
2012 dodatečný platební výměr, jímž za zdaňovací období od 1 . 1 . 2008 do 31 . 12 . 2008
vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob v částce 0 Kč, zrušil daňovou ztrátu
v částce 50 467 024 Kč a stanovil jí povinnost
uhradit penále ve výši 2 523 351 Kč .
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný [tehdy ještě
Finanční ředitelství v Plzni, které bylo s účinností od 1 . 1 . 2013 dle § 19 odst . 1 zákona
č . 456/2011 Sb ., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem
se ve smyslu § 7 písm . a) citovaného zákona
ve spojení s § 69 s . ř . s . stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo
v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne
21 . 12 . 2012 zamítl .
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Plzni . Namítala, že jí finanční orgány stanovily penále
podle § 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu
z roku 1992 po nabytí účinnosti daňového
řádu z roku 2009 na základě přechodného
ustanovení § 264 odst . 13 daňového řádu
z roku 2009, přičemž ale žalovaný použil
současně nesourodé instituty daňového řádu
z roku 2009 . Žalovaný postupoval nezákonným způsobem, neboť nezohlednil možnost
retroaktivního působení zákona ve prospěch
žalobkyně [čl . 15 odst . 1 Mezinárodního
paktu o občanských a politických právech
(č . 120/1976 Sb .) a čl . 40 odst . 6 Listiny] .
Při jeho zohlednění by totiž žalovaný podle
§ 251 odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
2009 stanovil penále pouze ve výši 1 % . Ža-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
lobkyně dále poukázala na neústavní aplikaci
§ 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
1992 pro rozpory (i) s čl . 11 odst . 5 Listiny
ve spojení s čl . 1 odst . 1 Ústavy, (ii) s čl . 11
odst . 5 Listiny ve spojení s článkem 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a (iii) pro porušení ústavních principů při přijetí uvedeného
ustanovení v rámci zákona č . 230/2006 Sb .,
kterým se mění zákon č . 89/1995 Sb ., o státní
statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony .
Dále uvedla, že penále v daňovém řádu
z roku 1992 je v případě snižování daňové
ztráty po účinnosti daňového řádu z roku
2009 zcela neproporční, neboť je vyšší než
penále v případě zvyšování daňové povinnosti, je pětinásobně vyšší než penále podle daňového řádu z roku 2009 a je nesrovnatelně
vyšší než jakákoli jiná sankce v daňovém právu . Zároveň poukázala na nemožnost efektivní moderace penále, protože daňový řád
z roku 2009 neobsahuje obdobné moderační
instituty jako daňový řád z roku 1992 (§ 55a,
§ 65 a § 60 citovaného zákona) . Ustanovení
§ 259 a § 260 daňového řádu z roku 2009
zde nebylo možné využít, protože pro první
neexistovalo zákonné zmocnění a druhé bylo
možné využít jen při mimořádných událostech . Disproporčnost penále byla i v rozporu
s judikaturou Evropského soudu pro lidská
práva a Soudního dvora . Jelikož § 37b odst . 1
písm . c) daňového řádu z roku 1992 byl navíc
přijat jako „přílepek“ zákona č . 230/2006 Sb .,
bylo penále žalobkyni předepsáno podle neústavně přijatého zákona . Žalobkyně proto
navrhla, aby krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušil, nebo věc předložil
Ústavnímu soudu (čl . 95 odst . 2 Ústavy) .
Krajský soud rozsudkem ze dne 28 . 8 .
2014, čj . 30 Af 5/2013-41, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Navázal na vlastní předešlý rozsudek ze dne
30 . 6 . 2014, čj . 57 Af 44/2012-55, ve kterém se
na základě žaloby též žalobkyně zabýval stejnou otázkou .
Krajský soud nejprve rekapituloval vývoj § 63 daňového řádu z roku 1992 s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního
soudu (rozsudek ze dne 22 . 2 . 2007, čj . 2 Afs
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
159/2005-43, č . 1889/2009 Sb . NSS, a rozsudek ze dne 28 . 4 . 2011, čj . 1 Afs 1/2011-82)
a na zákon č . 230/2006 Sb ., který uvedené
ustanovení novelizoval . Citovanou novelou
byl do daňového řádu z roku 1992 vložen
§ 37b, jenž krajský soud považoval za sankci
ukládanou daňovému subjektu za nesprávné daňové tvrzení . K tomuto závěru dospěl
jednak proto, že novelizovaný § 63 daňového
řádu z roku 1992 upravoval úrok z prodlení
– ekonomickou náhradu za pozdní úhradu
daně, jednak vzal v potaz systematiku zákona
(§ 37b citovaného zákona byl začleněn mezi
sankce) a postavení penále naroveň pokutám
v pořadí úhrad (§ 59 odst . 5 citovaného zákona) . Institut penále byl s dílčími změnami
převzat také do § 251 daňového řádu z roku
2009 . Důvodová zpráva k tomuto zákonu penále označovala za sankci vznikající přímo ze
zákona . Obdobně bylo proto sankcí za finanční delikt i penále podle § 37b daňového řádu
z roku 1992 .
Penále lze z tohoto důvodu považovat za
sankci za správní delikt, případně trestní obvinění ve smyslu čl . 6 odst . 1 Úmluvy . Stejný
závěr zaujal přes svůj původně odlišný názor
(rozsudek velkého senátu ze dne 12 . 7 . 2001,
Ferrazzini proti Itálii, stížnost č . 44759/98,
Reports 2001-VII) i Evropský soud pro lidská práva v rozsudku velkého senátu ze dne
23 . 11 . 2006, Jussila proti Finsku, stížnost
č . 73053/01, Reports 2006-XIV . Rovněž žalovaný při zjištění neoprávněného vykázání
daňové ztráty v napadeném rozhodnutí konstatoval, že takové jednání je povinen trestat
zákonnou sankcí .
Podle krajského soudu nelze v daném
případě vycházet z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj . 1 Afs 1/2011-82,
protože jeho závěry se vztahují pouze na
právní úpravu úroků z prodlení v § 63 daňového řádu z roku 1992, účinnou od 1 . 1 . 2007 .
Jelikož krajský soud posoudil penále jako
institut správního trestání daňových subjektů, zohlednil v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
13 . 6 . 2008, čj . 2 As 9/2008-77, č . 1684/2008
Sb . NSS, a rozsudek ze dne 27 . 10 . 2004,
čj . 6 A 126/2002-27, č . 461/2005 Sb . NSS) ana-
logicky i zásady trestního práva . Řízení nebylo pravomocně skončeno do nabytí účinnosti
daňového řádu z roku 2009, a proto bylo třeba aplikovat pro žalobkyni příznivější právní
úpravu v § 251 odst . 1 písm . c) daňového řádu
z roku 2009 namísto § 37b odst . 1 písm . c)
daňového řádu z roku 1992 . Přechodné ustanovení v § 264 odst . 13 daňového řádu z roku
2009 potom nebylo možné vykládat v rozporu s čl . 40 odst . 6 větou druhou Listiny a čl . 15
odst . 1 Mezinárodního paktu o občanských
a politických právech . Žalovaný měl proto
při rozhodování zohlednit novější právní
úpravu příznivější pro žalobkyni .
Při posuzování ústavní konformity § 37b
daňového řádu z roku 1992 vycházel krajský soud z citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj . 2 Afs 159/2005-43 a nálezů pléna Ústavního soudu ze dne 13 . 8 . 2002,
sp . zn . Pl . ÚS 3/02, č . 405/2002 Sb ., a ze dne
30 . 7 . 2013, sp . zn . Pl . ÚS 37/11, č . 299/2013 Sb .
Dospěl k závěru, že penále upravené v § 37b
daňového řádu z roku 1992 nemá likvidační
povahu, sankce sleduje legitimní cíl, zákonodárce se nedopustil porušení ústavních principů a ustanovení nemá „rdousící “ účinek,
aby krajský soud musel postupovat podle
čl . 95 odst . 2 Ústavy . Důsledky aplikace uvedeného ustanovení se naplno projevily za účinnosti daňového řádu z roku 2009, kdy přestaly platit moderační instituty . Přesto je možné
vyložit § 37b daňového řádu z roku 1992
ústavně konformním způsobem . Správní orgány jsou totiž v každém jednotlivém případě
povinny zvážit, zda neupustit od sankce, aby
nedocházelo k zásahu do práv garantovaných
v čl . 11 odst . 5 a čl . 26 odst . 1 Listiny . Ohledně
námitky protiústavnosti legislativní procedury přijetí zákona č . 230/2006 Sb . krajský soud
odkázal na rozsudek ze dne 26 . 10 . 2011, čj . 9
Afs 27/2011-68, v němž Nejvyšší správní soud
neshledal § 37b daňového řádu z roku 1992
rozporným s ústavním pořádkem z důvodu jeho přijetí formou „přílepku“ k zákonu
č . 230/2006 Sb .
Závěrem krajský soud vyjádřil, že se necítí
být vázán názorem Nejvyššího správního soudu obsaženým v rozsudku čj . 9 Afs 27/2011-68 .
Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí vy-
cházel ze svého předchozího výše citovaného
rozsudku čj . 1 Afs 1/2011-82, přičemž konstatoval, že penále nelze považovat za sankci .
Nezabýval se ale tím, zda jsou závěry, na které
odkazoval, aplikovatelné i na penále v nově
vloženém § 37b odst . 1 daňového řádu z roku
1992 s účinností od 1 . 1 . 2007, jenž se odlišuje
od penále v § 63 citovaného zákona ve znění
účinném do 31 . 12 . 2006 .
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost . Krajský
soud podle něj nesprávně posoudil povahu
§ 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku
1992, neboť uvedl, že se jedná o sankci za
správní delikt spočívající v porušení zákonné daňové povinnosti . Žalovaný poukázal
na judikaturu Nejvyššího správního soudu
(konkrétně na citované rozsudky čj . 2 Afs
159/2005-43, čj . 1 Afs 1/2011-82 a čj . 9 Afs
27/2011-68), z nichž vyplývá, že penále dle
§ 37b daňového řádu z roku 1992 nemá likvidační nebo lichvářskou povahu, je přiměřené a jeho výše je oprávněná . Nejvyšší správní
soud současně uvedl, že právní úprava penále musí obsahovat instituty individualizace
a moderace sankce alespoň v dalších fázích
inkasa daně státem . Penále nelze chápat jako
sankci za správní delikt či trestní obvinění,
a proto na něj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného . Povinnost hradit penále
vzniká přímo ze zákona, a předpis penále je
tak pouze deklaratorním rozhodnutím .
Podle stěžovatele krajský soud názorem
o sankční povaze penále pominul smysl
§ 37b daňového řádu z roku 1992 . Penále nedosahuje převážně represivní povahy . Může
totiž například oproti institutům zvýšení
daně (§ 68 daňového řádu z roku 1992) nebo
pokuty (§ 37 citovaného zákona) sloužit jako
paušalizovaná náhrada eventuální újmy státu
a rovněž jako motivace daňového subjektu
k řádnému a včasnému plnění povinností . Stěžovatel dále poukázal na rozdíly mezi
§ 251 daňového řádu z roku 2009 a § 37b daňového řádu z roku 1992 . Vedle rozdílné výše
penále v případě snižování daňové ztráty je
dále podstatné i vymezení pravomoci správce
daně . Zatímco v § 37b odst . 3 daňového řádu
z roku 1992 správce daně daňový subjekt
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
o penále „vyrozumí “, v § 251 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 o povinnosti uhradit
penále „rozhodne“ . Přitom první formulace
přibližuje institut penále k naplnění účelu
paušalizované náhrady eventuální újmy státu
a motivuje daňový subjekt k řádnému a včasnému plnění, druhá posouvá penále do roviny sankční . Závěr krajského soudu ohledně
plného převzetí § 37b daňového řádu z roku
1992 do § 251 daňového řádu z roku 2009 je
proto nesprávným právním posouzením .
Zákonodárce v § 59 odst . 5 daňového řádu
z roku 1992 stanovil pořadí úhrady daňových
povinností . Změna pořadí v souvislosti s novelou a rozdělením institutu v § 63 citovaného zákona ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
nic nevypovídá o změně účelu penále . Argumentace krajského soudu proto i v této otázce nemůže obstát . Stěžovatel dále vycházel
z § 264 odst . 13 daňového řádu z roku 2009,
který vymezuje podmínky pro aplikaci dosavadní právní úpravy . Znění přechodného
ustanovení má zajistit stejný přístup ke všem
poplatníkům nehledě na zjištění nesprávně
uvedené výše daňové ztráty před nebo po
účinnosti daňového řádu z roku 2009 . Závěr krajského soudu by naopak znamenal
nerovné zdanění daňových subjektů . K otázce ústavnosti § 37b odst . 1 písm . c) daňového řádu z roku 1992 stěžovatel poukázal na
usnesení Ústavního soudu ze dne 15 . 5 . 2012,
sp . zn . II . ÚS 3803/11, v němž Ústavní soud
aproboval závěry obecných soudů, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt,
a proto při jeho předepsání nelze aplikovat
zásady trestního práva .
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti uvedla, že se zcela ztotožňuje s posouzením krajského soudu . Závěr, že penále
není možné považovat za sankci za správní
delikt, označila jako nepřesný a mimo ekonomickou realitu, protože penále má primárně
sankční charakter . Výpočet penále mechanismem přímo ze zákona také nemůže tento institut zbavit povahy sankce za správní delikt,
protože taková aplikace práva by mohla vést
zákonodárce k zavádění automatických sankcí do zákona, aby vyloučil užití zásad chránících pachatele před svévolným výkonem
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
práva . Penále za snížení daňové ztráty podle
daňového řádu z roku 1992 předepisované
po účinnosti daňového řádu z roku 2009
bylo zcela neproporcionální . Bylo sice srovnatelné s pokutou dle zákona č . 563/1991 Sb .,
o účetnictví, ale tento zákon připouští možnost moderace .
Neproporcionalita se potom naplno
projevila s účinností daňového řádu z roku
2009, kdy přestala platit moderační ustanovení . Stěžovatel sice uvedl, že dodatečný
platební výměr čj . 39641/10/129970402319
byl vydán dne 7 . 10 . 2010, kdy byl ještě
účinný daňový řád z roku 1992, který moderační instituty obsahoval, ale platební
výměr vztahující se k nyní projednávané
věci čj . 61491/12/129970402669 byl vydán
dne 14 . 9 . 2012 za účinnosti daňového řádu
z roku 2009 . Stěžovatel proto zřejmě zaměnil
předmět řízení o této kasační stížnosti s řízením o kasační stížnosti v obdobné věci ohledně daňové kontroly v roce 2007 . Žalobkyně
dále namítla, že citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj . 2 Afs 159/2005-43,
podle něhož penále nemá likvidační a lichvářskou povahu, se nevztahovalo na penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992,
ale na předchozí právní úpravu . Nelikvidační
povahu soud navíc podmínil existencí moderačních institutů, které s účinností daňového
řádu z roku 2009 od 1 . 1 . 2011 přestaly existovat . Opětovně byly zavedeny až s účinností
od 1 . 1 . 2015 .
Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci vyvodil,
že pro posouzení věci je rozhodné vyřešení
otázky povahy penále podle § 37b daňového
řádu z roku 1992 (ve znění účinném od 1 . 1 .
2007 do 31 . 12 . 2010) a § 251 daňového řádu
z roku 2009 . S ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva zastával názor,
že penále podle obou citovaných ustanovení
představuje trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy, respektive trest, na který je
třeba aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny . Tento
názor však v judikatuře Nejvyššího správního soudu zaujat nebyl, resp . Nejvyšší správní
soud vyslovil pouze názory opačné . Od nich
se chtěl předkládající senát odchýlit, a proto
postoupil věc k posouzení a rozhodnutí podle § 17 odst . 1 s . ř . s . rozšířenému senátu .
Ve své dosavadní
judikatuře Nejvyšší
správní soud posoudil penále tak, jak bylo
upraveno v § 63 daňového řádu z roku 1992
ve znění účinném do 31 . 12 . 2006, jako ústavně konformní majetkovou sankci (viz citovaný rozsudek čj . 2 Afs 159/2005-43) . V pozdějším rozhodnutí uvedl, že penále má povahu
„paušalizované náhrady eventuální škody,
jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů “, přičemž se jedná o „z právního předpisu vyplývající důsledek porušení
povinnosti uhradit daň řádně a včas“, a dále
konstatoval, že „penále nelze chápat jako
sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného“ (citovaný rozsudek čj . 1 Afs
1/2011-82) .
Otázkou penále podle § 37b daňového
řádu z roku 1992 (ve znění účinném od 1 . 1 .
2007 do 31 . 12 . 2010) se Nejvyšší správní
soud zabýval v citovaném rozsudku čj . 9 Afs
27/2011-68 . V tomto rozhodnutí odmítl námitku, že nová právní úprava je protiústavní
v důsledku jejího přijetí formou tzv . „přílepku“ k zákonu č . 230/2006 Sb . Při vypořádávání jedné z kasačních námitek se devátý senát okrajově vyjádřil k povaze penále v § 37b
citovaného zákona odkazem na předchozí
judikaturu: „Na závěr se Nejvyšší správní
soud zabýval také obecně formulovanou
námitkou stěžovatelky, že pro případ protiprávního jednání daňového subjektu by
měla být zvažována též materiální stránka
takového jednání a především skutečnost, že
jednání stěžovatelky není společensky škodlivé, to tím spíše, že v důsledku jejího jednání nevznikla žádná škoda. K tomu Nejvyšší
správní soud uvádí, že povinnost vyhodnotit
materiální stránku jednání se vztahuje
k řízení o správních deliktech. Nejvyšší
správní soud však ve své judikatuře vyjádřil
jednoznačný závěr, že penále nelze chápat
jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho
stanovení nelze aplikovat zásady trestního
práva hmotného. Tento závěr je podrobně
odůvodněn např. v rozsudku ze dne 28. 4.
2011, čj. 1 Afs 1/2011-82 […]. V souladu s tě-
mito závěry tak ani tato námitka stěžovatelky nebyla shledána důvodnou .“
V rozsudku ze dne 28 . 3 . 2014, čj . 5 Afs
28/2013-36, č . 3052/2014 Sb . NSS, se Nejvyšší
správní soud zabýval otázkou charakteru vyměření daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období roku 2004 z titulu nedodržení podmínek pro čerpání investičních
pobídek uvedených v § 35a odst . 2 písm . a)
zákona č . 586/1992 Sb ., o daních z příjmů,
respektive zda se při vyměření této daně
nemělo postupovat podle právní úpravy zákona o daních z příjmů účinné od 1 . 1 . 2009 .
Žalobce se ve věci rozhodované pátým senátem domáhal aplikace pozdější příznivější
úpravy s poukazem na čl . 40 odst . 6 Listiny .
Pátý senát tuto argumentaci odmítl s tím, že
sporný doměrek je stále daní, nikoli trestem .
Závěrem pátý senát nad rámec uvedl, že „daňové zákony, konkrétně daňový řád [z roku
2009] obsahuje celou řadu ‚sankčních‘ ustanovení, např. § 251 – penále, § 252 – úrok
z prodlení či § 250 – pokuta za opožděné
tvrzení daně. Jakkoli veškerá tato ustanovení ve své podstatě postihují daňový subjekt
nad rámec jeho zákonné daňové povinnosti,
tj. nad rámec výše daně, kterou byl povinen
v souladu s hmotněprávními předpisy do
veřejného rozpočtu odvést, a ukládají mu
zaplatit v důsledku jednotlivých porušení
daňových zákonů fakticky více, nelze takto
zákonem konstruovanou povinnost považovat za sankci ve smyslu správního
trestání, ale jedná se o příslušenství daně,
které podléhá stejnému daňovému režimu
jako samotná daň (srov. § 2 odst. 4 a 5 daňového řádu [z roku 2009]). Argumentoval-li
krajský soud judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se pravidel správního
trestání, činil tak zcela nepřípadně .“
Stěžovatel ve svém vyjádření k postoupení věci rozšířenému senátu uvedl, že se
v případě penále podle § 251 daňového řádu
z roku 2009 i § 37b daňového řádu z roku
1992 nejedná o sankci ve smyslu správního
trestání, ale o příslušenství daně (§ 2 odst . 4
a 5 daňového řádu z roku 2009) . Smyslem penále podle § 251 daňového řádu z roku 2009
je peněžitá sankce za administrativní delikt
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
spočívající v tom, že správce daně doměřil
daň z moci úřední na základě kontrolních
mechanismů, jež inicioval (daňová kontrola) .
Z pohledu teorie práva se tedy jedná o sankci
při naplnění dispozice § 251 daňového řádu
z roku 2009, která stíhá následek nesplnění
daňové procesní povinnosti daňového subjektu daň tvrdit ve správné výši, na základě
čehož musí správce daně přistoupit k doměření daně z moci úřední dle základních zásad
správy daní . Penále tak nepostihuje nepodání
daňového tvrzení (např . řádného daňového
přiznání) či nesprávné tvrzení před vyměřením daně . Je třeba zasadit penále do kontextu celého systému daňového řádu z roku
2009, který jinak akcentuje stanovení daně
na základě tvrzení daňového subjektu a unesení břemene tvrzení i břemene důkazního
(viz např . postup podle § 145 daňového řádu
z roku 2009) . Již zde je patrný velký rozdíl
oproti skutkové podstatě daňových trestných činů, typicky trestného činu zkrácení
daně . Penále dopadá nikoliv jen na případné
pachatele tohoto trestného činu, ale též i na
všechny ostatní daňové subjekty, jež naplní
podmínky pro jeho uložení .
Ani z pohledu procesního nelze vůbec
trestní obvinění či správní delikt srovnávat
s uložením penále . O uložení penále se nevede žádné samostatné řízení, je uloženo
(deklaratorně rozhodnuto) v rámci dodatečného platebního výměru společně s daňovou
povinností samotnou jako „prostý “ aritmetický koeficient doměřené daně z moci úřední . Při jeho rozhodování je zcela vyloučena
správní úvaha o jeho výši či o tom, zda má
být vůbec uloženo, neboť se jedná o sankci
za administrativní delikt vyplývající přímo ze
zákona . Funkcí penále podle § 251 daňového
řádu z roku 2009 je tak zejména paušalizovaná náhrada újmy za to, že daňový subjekt nesplnil svou povinnost tvrzení a správce daně
jako státní orgán musel z úřední povinnosti
zahájit daňovou kontrolu jakožto jeden z nejsložitějších a nejformalizovanějších postupů
při správě daní za plného respektování práv
daňového subjektu . Nesplnění povinnosti
unést břemeno tvrzení, tedy v podstatě i porušení zásady spolupráce osoby zúčastněné
na správě daní se správcem daně, je tedy
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
předpokladem pro uložení penále podle
§ 251 daňového řádu z roku 2009 . Zcela jistě má penále i funkci preventivně-motivační
ve smyslu donucení daňového subjektu ke
spolupráci v obecném pojetí, v jednotlivých
případech je možné stejného cíle z hlediska
vedeného řízení dosáhnout například uložením pořádkové pokuty .
Penále nelze srovnávat s pokutou ve smyslu správního trestání nebo peněžitým trestem
v rámci trestního práva tak, jak to učinil čtvrtý senát, jelikož její ukládání podléhá správnímu uvážení, jehož zákonnost následně podléhá přezkumu správních soudů . Penále je
naproti tomu sankcí ze zákona, jejíž povahu
by bylo možné zkoumat pouze z pohledu její
ústavnosti, tedy posouzením ústavnosti právního předpisu upravujícího penále . Při splnění zákonných podmínek se penále ukládá ex
lege a je navázáno na rozhodnutí o doměření
daně . Penále tak není sankcí za přestupek či
daňový delikt ve smyslu Engelových kritérií
zavedených Evropským soudem pro lidská
práva, ale obligatorní sankcí vznikající přímo
ze zákona, jde tedy o následek nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt
a má povahu deliktu platebního .
Stěžovatel dále uvedl, že trestní sankce
mají zcela jinou povahu a účel . Zatímco v případě penále slouží jeho ukládání společně
s doměřením daně jako sankce související
s kontrolními mechanismy správce daně, přičemž se jedná v podstatě o sankci za nesprávné tvrzení, v případě trestního postihu se
musí jednat o úmyslné protiprávní jednání,
jehož znaky (skutková podstata) jsou vymezeny v trestním zákoně, a musí dosahovat určité
intenzity (např . výše zkrácené daně), musí
taktéž dosahovat určité míry společenské
škodlivosti (jež jsou v rámci trestního řízení
předmětem úvahy orgánů činných v trestním řízení) . Zdaleka ne každé jednání mající
svůj původ v daňovém řízení může být předmětem řízení trestního . Stěžovatel v tomto
směru odkázal na usnesení Nejvyššího soudu
ze dne 2 . 7 . 2014, sp . zn . 5 Tdo 749/2014, jež
nehledí na penále jako na trestní obvinění či
správní delikt, a vylučuje tak dvojí postih porušením zásady ne bis in idem .
Penále chápané jako sankce za nesplnění
povinnosti daňového subjektu procesní povahy, nikoliv jako přestupek či jiný správní
(daňový) delikt, odráží i institut prominutí
penále podle § 259a daňového řádu z roku
2009 s účinností od 1 . 1 . 2015 . Správce daně
tak může na základě žádosti daňového subjektu podle rozsahu součinnosti daňového
subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední prominout až 75 %
penále . Vzhledem k tomu, že se při promíjení
penále posuzuje pouze rozsah součinnosti,
lze dovodit, že deklaratorní rozhodnutí o uložení penále nemá za cíl trestat daňový subjekt
za samotné doměření daně, ale za to, že správce daně vůbec musel sáhnout k náročnému
institutu daňové kontroly, a to pouze z důvodu nesplnění povinnosti procesní povahy .
Ustanovení § 251 daňového řádu z roku 2009
má tedy sankcionovat neplnění zásady spolupráce ze strany daňového subjektu .
Již ze znění přechodného ustanovení
§ 264 odst . 13 daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že zákonodárce měl při stanovení přechodných pravidel týkajících se penále podle
daňového řádu z roku 1992 a podle daňového řádu z roku 2009 jednoznačně v úmyslu
zachovat režim stávajícího ukládání penále
podle § 37b daňového řádu z roku 1992 na
případy, kdy plynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti
daňového řádu z roku 2009 . Pokud by se měl
aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny, § 264 odst . 13
daňového řádu z roku 2009 by zcela postrádal svůj smysl . Podle stěžovatele by ústavnost
určitého ustanovení měl zkoumat Ústavní
soud, jenž v nedávné době posuzoval rovněž
ústavnost jiných přechodných ustanovení daňového řádu z roku 2009 .
Žalobkyně podala k vyjádření stěžovatele
repliku . Za významné považovala, že v posuzované věci bylo penále předepsáno za velmi
specifických okolností . Především jeho výše
při snižování daňové ztráty byla naprosto
neproporcionální s ohledem na způsobený
delikt . Zákonodárce si byl této skutečnosti
zřejmě dobře vědom, a proto v daňovém řádu
z roku 2009 snížil penále ve stejné situaci na
jednu pětinu původní výše . Žalobkyni nebyla
poskytnuta žádná možnost moderace, protože ta existovala pouze pro penále předepsané
před účinností daňového řádu z roku 2009
podle předchozího daňového řádu z roku
1992 . Penále tedy bylo předepsáno podle staré právní úpravy v pětinásobné výši oproti
úpravě nové, ale bez možnosti použít moderační postupy, které stará úprava obsahovala,
ale nová již nepřevzala .
Penále nemělo v případě žalobkyně reparační charakter, neboť v dané věci nedošlo
vůbec ke zkrácení státního rozpočtu . Byla jí
vyměřena daňová ztráta, kterou nemohla následně vyčerpat . Penále zde mělo jednoznačně odstrašující a represivní účinek . Penále
ve výši 2 523 321 Kč, resp . následně dalších
4 744 203 Kč v identickém řízení v jiné věci
(aktuálně vedené u Nejvyššího správního
soudu pod sp . zn . 2 Afs 147/2014) tak není
v souladu s elementárními principy spravedlnosti .
Žalobkyně v replice dále nesouhlasila
s argumentem stěžovatele, že se v dané věci
neuplatní tzv . Engelova či Bendenounova
kritéria, protože penále vzniká automaticky
ze zákona . Tento argument nepovažovala za
rozhodný pro posouzení, zda je možné sankci uloženou žalobkyni podřadit pod pojem
trestního obvinění dle čl . 6 odst . 1 Úmluvy .
Kdyby tomu tak bylo, zákonodárce by mohl
normativně zakotvovat sankce přímo ze zákona, aby se vyhnul dopadům Úmluvy . Žalobkyně naznačila, že stěžovatel brojí proti hypotetickým dopadům rozhodnutí v dané věci na
zásadu ne bis in idem v trestním právu, jak
naznačilo např . usnesení Obvodního soudu
pro Prahu 4 ze dne 10 . 6 . 2015, sp . zn . 6 T
145/2014 (šlo o rozhodnutí o zastavení trestního stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně pro překážku věci rozhodnuté,
a tudíž o zákaz dalšího stíhání a trestání téhož
obviněného pro týž skutek) . Tato otázka dle
žalobkyně není v projednávané věci důležitá .
Penále bylo totiž předepsáno za velmi ojedinělého stavu přechodu mezi starou a novou
úpravou . V závěru své repliky žalobkyně
ovšem dodala, že identická otázka vztahu
mezi daňovým a trestním právem byla v me-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
zidobí Evropským soudem pro lidská práva
opakovaně vyřešena .
Rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu rozhodl, že penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném od
1 . 1 . 2007 do 31 . 12 . 2010 a § 251 daňového
řádu z roku 2009 má povahu trestu a je na ně
třeba aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny a články 6
a 7 Úmluvy . Věc následně vrátil k projednání
a rozhodnutí čtvrtému senátu .
Z odůvodnění:
V.
Pravomoc rozšířeného senátu
[30] Rozšířený senát se nejprve zabýval
otázkou, zda je dána jeho pravomoc ve věci
rozhodovat . Podle § 17 odst . 1 s . ř . s . platí,
že „[d]ospěl-li senát Nejvyššího správního
soudu při svém rozhodování k právnímu
názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí
rozšířenému senátu“ .
[30] Rozšířený senát se nejprve zabýval
otázkou, zda je dána jeho pravomoc ve věci
rozhodovat . Podle § 17 odst . 1 s . ř . s . platí,
že „[d]ospěl-li senát Nejvyššího správního
soudu při svém rozhodování k právnímu
názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí
rozšířenému senátu“ .
[31] V usnesení, kterým čtvrtý senát postoupil věc rozšířenému senátu, je nastolena
sporná právní otázka, zda má penále podle
§ 37b daňového řádu z roku 1992 ve znění
účinném od 1 . 1 . 2007 do 31 . 12 . 2010 a § 251
daňového řádu z roku 2009 povahu trestu,
na nějž je třeba aplikovat čl . 40 odst . 6 Listiny
a články 6 a 7 Úmluvy .
[32] Z výše uvedené rozhodovací praxe
je zřejmé, že senáty Nejvyššího správního
soudu dosud vycházely ze závěru, že penále
nelze chápat jako sankci za správní delikt,
a tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného . Názor čtvrtého senátu se od této rozhodovací praxe
odlišuje . Judikatura tříčlenných senátů Nejvyššího správního soudu dosud na jednotlivá rozhodnutí Evropského soudu pro lidská
práva nereagovala, resp . vyvinula se jiným
směrem . Rozšířený senát zde tedy vyjasňuje
použitelnost evropské judikatury a její vliv na
další rozhodovací praxi . Neuplatní se proto
závěry o (ne)vázanosti tříčlenných senátů závaznými právními názory vyslovenými v předešlých rozhodnutích Nejvyššího správního
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
soudu a o možnosti rozhodovat přímo s odkazem mj . na judikaturu Evropského soudu
pro lidská práva (viz usnesení rozšířeného
senátu ze dne 8 . 7 . 2008, čj . 9 Afs 59/2007-56,
č . 1723/2008 Sb . NSS) . Pravomoc rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst . 1 s . ř . s . je dána .
VI.
Právní posouzení rozšířeným senátem
a) Relevantní právní úprava
a teoretická východiska
[33] Podle § 63 odst . 1 daňového řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
platilo, že „[d]aňový dlužník je v prodlení,
nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti “ . Podle odstavce 2
citovaného ustanovení se „[p]enále […] počítá za každý den prodlení počínaje dnem
následujícím po dni splatnosti až do dne
platby včetně, a to ode dne původního dne
splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši
0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují.
Penále stanovené podle tohoto ustanovení
se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za
každý další den prodlení se uplatní penále
ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České
národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí .“
[33] Podle § 63 odst . 1 daňového řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 . 2006
platilo, že „[d]aňový dlužník je v prodlení,
nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti “ . Podle odstavce 2
citovaného ustanovení se „[p]enále […] počítá za každý den prodlení počínaje dnem
následujícím po dni splatnosti až do dne
platby včetně, a to ode dne původního dne
splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši
0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují.
Penále stanovené podle tohoto ustanovení
se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za
každý další den prodlení se uplatní penále
ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České
národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí .“
[34] Podle odstavce 3 citovaného ustanovení se „[z] daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení
daňového dlužníka, […] vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou. Tato sazba
0,05 % penále z rozdílu mezi daní dosud
nepravomocně vyměřenou a vyšší daní vyměřenou v odvolacím řízení proti tomuto
vyměření se uplatní také v případech, kdy
k tomuto rozdílu došlo v důsledku vyhovění návrhu daňového subjektu v odvolacím
řízení. Poloviční sazba penále se uplatní
také v případech, kdy plátce daně vybírané
srážkou nesprávně sraženou a odvedenou
daň nebo zálohu na ni srazí a odvede podle vlastního zjištění dodatečně ve správné
výši a o této skutečnosti vyrozumí současně
správce daně. Bylo-li zkrácení daně zjištěno správcem daně, penále se vypočte podle
odstavce 2 dvojnásobnou sazbou, tj. ve výši
0,2 %. Penalizace záloh končí dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání nebo
hlášení vztahujícího se ke zdaňovacímu období, které bylo zálohováno. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den
prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky
platné v první den kalendářního čtvrtletí .“
[35] Podle § 37b odst . 1 daňového řádu
z roku 1992 ve znění účinném od 1 . 1 . 2007
vznikla daňovému subjektu „povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené
daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti
poslední známé daňové povinnosti, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo
nárok na vrácení daně, nebo
c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta“ .
[36] Podle § 251 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 „[d]aňovému subjektu vzniká
povinnost uhradit penále z částky doměřené
daně tak, jak byla stanovena oproti poslední
známé dani, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet,
nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta“ .
[36] Podle § 251 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 „[d]aňovému subjektu vzniká
povinnost uhradit penále z částky doměřené
daně tak, jak byla stanovena oproti poslední
známé dani, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet,
nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta“ .
[37] Přechodné ustanovení § 264 odst . 13
daňového řádu z roku 2009 stanoví, že „[u]ply-
nula-li lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona [1 . 1 . 2011], uplatní se penále podle dosavadních právních předpisů “ .
[38] Článek 6 odst . 1 věty první Úmluvy stanoví, že „[k]aždý má právo na to, aby
jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně
a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým
a nestranným soudem, zřízeným zákonem,
který rozhodne o jeho občanských právech
nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu“ .
[39] Na to navazuje čl . 7 odst . 1 Úmluvy,
podle něhož „[n]ikdo nesmí být odsouzen za
jednání nebo opomenutí, které v době, kdy
bylo spácháno, nebylo podle vnitrostátního
nebo mezinárodního práva trestným činem.
Rovněž nesmí být uložen trest přísnější, než
jaký bylo možno uložit v době spáchání
trestného činu .“
[40] Podle čl . 40 odst . 6 Listiny se „[t]rest-
nost činu […] posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže
je to pro pachatele příznivější .“
[41] Povaha penále se v předpisech daňového práva vyvíjela v souvislosti se změnami
aplikované právní úpravy . Do 31 . 12 . 2006 byl
upraven institut penále v § 63 daňového řádu
z roku 1992 . Ze znění citovaného ustanovení
je patrné, že se vzhledem k současnému právnímu rozdělení sankčních institutů jednalo
o kombinaci penále (roční úrok dosahoval
v některých případech výše až 73 % p . a . za
prvních 500 dnů prodlení) a úroku z prodlení (penále se počítalo za každý den prodlení
a po 500 dnech se určovalo výpočtem z diskontní sazby České národní banky; srov . citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj . 2 Afs 159/2005-43) .
[42] V mezidobí zákon č . 230/2006 Sb .,
který novelizoval daňový řád z roku 1992,
rozdělil výše popsaný institut s účinností od
1 . 1 . 2007 na penále (§ 37b) a úrok z prodlení
(§ 63) . Institut penále uvedenou změnou získal nový obsah – jednalo se o jednorázovou
sankci danou procentuální sazbou z částky
daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání . Naproti tomu úrok
z prodlení byl paušalizovanou náhradou za
újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně .
[42] V mezidobí zákon č . 230/2006 Sb .,
který novelizoval daňový řád z roku 1992,
rozdělil výše popsaný institut s účinností od
1 . 1 . 2007 na penále (§ 37b) a úrok z prodlení
(§ 63) . Institut penále uvedenou změnou získal nový obsah – jednalo se o jednorázovou
sankci danou procentuální sazbou z částky
daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání . Naproti tomu úrok
z prodlení byl paušalizovanou náhradou za
újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně .
[43] Oba v právu se tradičně vyskytující instituty pouze s nepatrnými změnami
převzal nový daňový řád z roku 2009, který
nabyl účinnosti dne 1 . 1 . 2011 . V důvodové
zprávě navrhovatel zákona uvedl, že penále
(§ 251 daňového řádu z roku 2009) je „obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona,
pokud správce daně doměří daň vyšší, nebo
pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který
stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu .“ Naproti tomu úrok z prodlení (§ 252 tamtéž) byl charakterizován jako
„ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná
se v podstatě o cenu finančních prostředků
v čase, která je daná úrokovou mírou .“
[44] Rozšířený senát předně uvádí, že
v dalších úvahách o povaze penále v § 37b
daňového řádu z roku 1992 nelze vycházet
výhradně z citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj . 9 Afs 27/2011-68 . Předmětem tehdejšího sporu bylo především
vyjasnění povinnosti daňového subjektu
uvádět do daňového přiznání správné údaje
a posouzení souladu uvedeného ustanovení
s ústavním pořádkem . Uvedený rozsudek vypořádával pouze obecně stanovenou námitku ohledně povinnosti posuzovat materiální
stránku jednání při stanovení penále podle
§ 37b daňového řádu z roku 1992, a to tak,
že toto ustanovení neupravuje správní delikt . Odkázal na citovaný rozsudek čj . 1 Afs
1/2011-82, v němž ovšem Nejvyšší správní
soud necílil na projednávanou věc, neboť vykládal povahu penále v § 63 daňového řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 .
2006 . Obdobně se v citovaném usnesení
sp . zn . II . ÚS 3803/11 Ústavní soud stejně
jako předtím Nejvyšší správní soud pouze
stručně vyjádřil k ústavní konformitě úpravy
obsažené v § 37b daňového řádu z roku 1992
a k tomu, že se nejedná o správní delikt, na
nějž mají být aplikovány obecné zásady trestního práva (v konkrétním případě posouzení
společenské nebezpečnosti jednání žalobce) .
Rozšířený senát se proto pro posouzení předloženého případu musí především podrobněji zabývat povahou penále v § 37b daňovém řádu z roku 1992, respektive tím, zda se
jedná o „trest “ ve smyslu čl . 40 odst . 6 Listiny
a článků 6 a 7 Úmluvy .
[44] Rozšířený senát předně uvádí, že
v dalších úvahách o povaze penále v § 37b
daňového řádu z roku 1992 nelze vycházet
výhradně z citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj . 9 Afs 27/2011-68 . Předmětem tehdejšího sporu bylo především
vyjasnění povinnosti daňového subjektu
uvádět do daňového přiznání správné údaje
a posouzení souladu uvedeného ustanovení
s ústavním pořádkem . Uvedený rozsudek vypořádával pouze obecně stanovenou námitku ohledně povinnosti posuzovat materiální
stránku jednání při stanovení penále podle
§ 37b daňového řádu z roku 1992, a to tak,
že toto ustanovení neupravuje správní delikt . Odkázal na citovaný rozsudek čj . 1 Afs
1/2011-82, v němž ovšem Nejvyšší správní
soud necílil na projednávanou věc, neboť vykládal povahu penále v § 63 daňového řádu
z roku 1992 ve znění účinném do 31 . 12 .
2006 . Obdobně se v citovaném usnesení
sp . zn . II . ÚS 3803/11 Ústavní soud stejně
jako předtím Nejvyšší správní soud pouze
stručně vyjádřil k ústavní konformitě úpravy
obsažené v § 37b daňového řádu z roku 1992
a k tomu, že se nejedná o správní delikt, na
nějž mají být aplikovány obecné zásady trestního práva (v konkrétním případě posouzení
společenské nebezpečnosti jednání žalobce) .
Rozšířený senát se proto pro posouzení předloženého případu musí především podrobněji zabývat povahou penále v § 37b daňovém řádu z roku 1992, respektive tím, zda se
jedná o „trest “ ve smyslu čl . 40 odst . 6 Listiny
a článků 6 a 7 Úmluvy .
[45] Hledání odpovědi na otázku povahy
penále nespočívá pouze ve výkladu zažitého
pojmosloví či ve formálním označení institutu . Hlavním kritériem pro kvalifikaci penále
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
je jeho materiální povaha a faktický, nikoli
pouze deklarovaný účel . Dále je nutné reflektovat i změny právní úpravy, které mohou
dát starým pojmům nový obsah . Samotná
polemika bez kvalifikovaného materiálního
hodnocení, zda má určitý institut povahu
trestu ve smyslu výše citovaných článků Listiny a Úmluvy, proto není dostatečná . V širším
slova smyslu je totiž sankcí ve smyslu konstrukce právních pravidel jakýkoli negativní
následek spojený s porušením primární povinnosti perfektní právní normy; „[t]radičně
se za skladebné prvky právní normy považují hypotéza, tj. podmiňující skutková část,
dispozice, tj. normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane-li hypotéza, a sankce,
tj. další normativní část, která vyjadřuje,
co má být, nastane-li hypotéza a nebude-li
splněna dispozice“ (Knapp, V . Teorie práva .
1 . vyd . Praha : C . H . Beck, 1995, s . 155) . Při výkladu finančních institutů bez materiálního
posouzení jejich povahy a účelu by tak mohl
být ad absurdum považován za trestní sankci i úrok z prodlení, ačkoli jeho ekonomický účel nemá zjevně povahu trestu (pokud
ovšem není jeho výše přemrštěná) .
b) Judikatura Evropského soudu
pro lidská práva
[45] Hledání odpovědi na otázku povahy
penále nespočívá pouze ve výkladu zažitého
pojmosloví či ve formálním označení institutu . Hlavním kritériem pro kvalifikaci penále
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
je jeho materiální povaha a faktický, nikoli
pouze deklarovaný účel . Dále je nutné reflektovat i změny právní úpravy, které mohou
dát starým pojmům nový obsah . Samotná
polemika bez kvalifikovaného materiálního
hodnocení, zda má určitý institut povahu
trestu ve smyslu výše citovaných článků Listiny a Úmluvy, proto není dostatečná . V širším
slova smyslu je totiž sankcí ve smyslu konstrukce právních pravidel jakýkoli negativní
následek spojený s porušením primární povinnosti perfektní právní normy; „[t]radičně
se za skladebné prvky právní normy považují hypotéza, tj. podmiňující skutková část,
dispozice, tj. normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane-li hypotéza, a sankce,
tj. další normativní část, která vyjadřuje,
co má být, nastane-li hypotéza a nebude-li
splněna dispozice“ (Knapp, V . Teorie práva .
1 . vyd . Praha : C . H . Beck, 1995, s . 155) . Při výkladu finančních institutů bez materiálního
posouzení jejich povahy a účelu by tak mohl
být ad absurdum považován za trestní sankci i úrok z prodlení, ačkoli jeho ekonomický účel nemá zjevně povahu trestu (pokud
ovšem není jeho výše přemrštěná) .
b) Judikatura Evropského soudu
pro lidská práva
[46] Podrobná kritéria pro hodnocení,
zda je konkrétní finanční sankce svou povahou trestní sankcí, rozvinul pro účely aplikace článku 6 Úmluvy Evropský soud pro lidská
práva . Za nejdůležitější rozhodnutí je možné
považovat citovaný rozsudek velkého senátu
ve věci Jussila proti Finsku . Evropský soud
pro lidská práva si v ní podržel svůj názor,
že není možné finanční sankce podřadit pod
kategorii občanských práv, ale dovodil, že je
možné finanční sankce za určitých okolností
považovat za trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy . Relativně malá závažnost
sankce (viz dále) na tomto hodnocení nemohla nic změnit . Tento názor byl již dříve
vyjádřen v rozsudcích Evropského soudu pro
lidská práva ze dne 24 . 2 . 1994, Bendenoun
proti Francii, stížnost č . 12547/86, Series A,
č . 284, ze dne 29 . 8 . 1997, A. P., M. P. a T. P. proti Švýcarsku, stížnost č . 19958/92, Reports
1997-V, ze dne 27 . 3 . 1998, J. J. proti Nizoze-
mí, stížnost č . 21351/93, Reports 1998-II, ze
dne 3 . 5 . 2001, J. B. proti Švýcarsku, stížnost
č . 31827/96, Reports 2001-III, a v citovaném
rozsudku velkého senátu Evropského soudu
pro lidská práva Ferazzini proti Itálii . V rozsudku ze dne 23 . 7 . 2002, Janosevic proti
Švédsku, stížnost č . 34619/97, Reports 2002VII, Evropský soud pro lidská práva posuzoval uložení daňové přirážky za nepravdivá
tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc je třeba aplikovat čl . 6 odst . 1
Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění . Názor,
že sankce za platební delikty v oblasti daní
je třeba při splnění stanovených podmínek
považovat za trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy, Evropský soud pro lidská práva posléze zopakoval i v rozsudcích ze dne
24 . 7 . 2008, André a další proti Francii, stížnost č . 18603/03, a ze dne 16 . 6 . 2009, Ruot-
salainen proti Finsku, stížnost č . 13079/03 .
Lze tak konstatovat, že se jedná o ustálený
a dlouhodobě judikovaný názor Evropského soudu pro lidská práva, který jsou české
správní soudy jakožto orgány členského státu
Rady Evropy a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat .
[46] Podrobná kritéria pro hodnocení,
zda je konkrétní finanční sankce svou povahou trestní sankcí, rozvinul pro účely aplikace článku 6 Úmluvy Evropský soud pro lidská
práva . Za nejdůležitější rozhodnutí je možné
považovat citovaný rozsudek velkého senátu
ve věci Jussila proti Finsku . Evropský soud
pro lidská práva si v ní podržel svůj názor,
že není možné finanční sankce podřadit pod
kategorii občanských práv, ale dovodil, že je
možné finanční sankce za určitých okolností
považovat za trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy . Relativně malá závažnost
sankce (viz dále) na tomto hodnocení nemohla nic změnit . Tento názor byl již dříve
vyjádřen v rozsudcích Evropského soudu pro
lidská práva ze dne 24 . 2 . 1994, Bendenoun
proti Francii, stížnost č . 12547/86, Series A,
č . 284, ze dne 29 . 8 . 1997, A. P., M. P. a T. P. proti Švýcarsku, stížnost č . 19958/92, Reports
1997-V, ze dne 27 . 3 . 1998, J. J. proti Nizoze-
mí, stížnost č . 21351/93, Reports 1998-II, ze
dne 3 . 5 . 2001, J. B. proti Švýcarsku, stížnost
č . 31827/96, Reports 2001-III, a v citovaném
rozsudku velkého senátu Evropského soudu
pro lidská práva Ferazzini proti Itálii . V rozsudku ze dne 23 . 7 . 2002, Janosevic proti
Švédsku, stížnost č . 34619/97, Reports 2002VII, Evropský soud pro lidská práva posuzoval uložení daňové přirážky za nepravdivá
tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc je třeba aplikovat čl . 6 odst . 1
Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění . Názor,
že sankce za platební delikty v oblasti daní
je třeba při splnění stanovených podmínek
považovat za trestní obvinění ve smyslu čl . 6
odst . 1 Úmluvy, Evropský soud pro lidská práva posléze zopakoval i v rozsudcích ze dne
24 . 7 . 2008, André a další proti Francii, stížnost č . 18603/03, a ze dne 16 . 6 . 2009, Ruot-
salainen proti Finsku, stížnost č . 13079/03 .
Lze tak konstatovat, že se jedná o ustálený
a dlouhodobě judikovaný názor Evropského soudu pro lidská práva, který jsou české
správní soudy jakožto orgány členského státu
Rady Evropy a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat .
[47] V citovaném případu Jussila proti
Finsku stěžovatelka pochybila při odvodu
daně z přidané hodnoty a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil
penále ve výši 10 % doměřené daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 eur) .
Stěžovatelka ve své stížnosti namítala nespravedlivý průběh následného soudního řízení,
protože soud nenařídil jednání . Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních obvinění v čl . 6 odst . 1 Úmluvy, vycházel Evropský
soud pro lidská práva z tzv . Engelových kritérií (srov . rozsudek ze dne 8 . 6 . 1976, Engel
a ostatní proti Nizozemí, stížnosti č . 5100/71,
5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A,
č . 22; k aplikaci Engelových kritérií srov . např .
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20 . 1 . 2006, čj . 4 As 2/2005-62, č . 847/2006 Sb .
NSS, nebo nedávné usnesení rozšířeného senátu ze dne 30 . 9 . 2015, čj . 6 As 114/2014-55) .
Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení přísluš-
nosti sankce k určitému právnímu odvětví,
(ii) analýza povahy porušení práva, za něž
je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce . První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez
spojení se zbývajícími nemá význam . Druhá
dvě kritéria jsou alternativní; tj . stačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu
pod článek 6 Úmluvy, ale na druhou stranu
tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti . Evropský soud
pro lidská práva zde rovněž poukázal na jiný
případ, v němž vycházel z tzv . Bendenounových kritérií (srov . výše citovaný rozsudek
Evropského soudu pro lidská práva ve věci
Bendenoun proti Francii), která bylo možné
interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z Engelových kritérií . Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce
mohla dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem
sankce nebyla peněžní kompenzace škody,
ale především odstrašující trest k odvrácení
recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest
s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv)
uložená sankce byla podstatná . Dále se ale
soud přiklonil k názoru, že malá závažnost
sankce a zařazení sankce do systému finančního práva nemohou být samy důvodem pro
jejich vyloučení z rozsahu článku 6 Úmluvy,
pokud ostatní kritéria svědčí pro klasifikaci
penále jako trestního obvinění, resp . trestu .
[47] V citovaném případu Jussila proti
Finsku stěžovatelka pochybila při odvodu
daně z přidané hodnoty a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil
penále ve výši 10 % doměřené daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 eur) .
Stěžovatelka ve své stížnosti namítala nespravedlivý průběh následného soudního řízení,
protože soud nenařídil jednání . Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních obvinění v čl . 6 odst . 1 Úmluvy, vycházel Evropský
soud pro lidská práva z tzv . Engelových kritérií (srov . rozsudek ze dne 8 . 6 . 1976, Engel
a ostatní proti Nizozemí, stížnosti č . 5100/71,
5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A,
č . 22; k aplikaci Engelových kritérií srov . např .
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20 . 1 . 2006, čj . 4 As 2/2005-62, č . 847/2006 Sb .
NSS, nebo nedávné usnesení rozšířeného senátu ze dne 30 . 9 . 2015, čj . 6 As 114/2014-55) .
Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení přísluš-
nosti sankce k určitému právnímu odvětví,
(ii) analýza povahy porušení práva, za něž
je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce . První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez
spojení se zbývajícími nemá význam . Druhá
dvě kritéria jsou alternativní; tj . stačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu
pod článek 6 Úmluvy, ale na druhou stranu
tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti . Evropský soud
pro lidská práva zde rovněž poukázal na jiný
případ, v němž vycházel z tzv . Bendenounových kritérií (srov . výše citovaný rozsudek
Evropského soudu pro lidská práva ve věci
Bendenoun proti Francii), která bylo možné
interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z Engelových kritérií . Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce
mohla dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem
sankce nebyla peněžní kompenzace škody,
ale především odstrašující trest k odvrácení
recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest
s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv)
uložená sankce byla podstatná . Dále se ale
soud přiklonil k názoru, že malá závažnost
sankce a zařazení sankce do systému finančního práva nemohou být samy důvodem pro
jejich vyloučení z rozsahu článku 6 Úmluvy,
pokud ostatní kritéria svědčí pro klasifikaci
penále jako trestního obvinění, resp . trestu .
[48] Popsaný přístup byl potvrzen další
rozhodovací praxí Evropského soudu pro
lidská práva . V rozsudku ze dne 7 . 6 . 2012,
Segame SA proti Francii, stížnost č . 4837/06,
Reports 2012, byly stěžující si společnosti
vyměřeny úroky z prodlení a sankce ve výši
100 % z nezaplacené daně . Při posuzování
přípustnosti aplikace čl . 6 odst . 1 Úmluvy
Evropský soud pro lidská práva konstatoval,
že ani vláda nezpochybňovala jeho užití,
a již bez dalšího testu zkoumal jeho porušení . V jednom z nejnovějších rozsudků ze
dne 4 . 4 . 2013, Julius Kloiber Schlachthof
GmbH a další proti Rakousku, spojené stížnosti č . 21565/07, č . 21572/07, č . 21575/07
a č . 21580/07, Evropský soud pro lidská práva
řešil situaci čtyř společností, které provozo-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
valy jatka a byly povinny z poražených zvířat
odvádět zákonem stanovené poplatky veřejnoprávní korporaci zaměřené na podporu
zemědělského trhu (Agrarmarkt Austria) .
V posuzovaném případě společnosti brojily
proti vyměřené 10% přirážce k poplatkům
a namítaly porušení čl . 6 odst . 1 Úmluvy
v tom, že jejich věc nebyla rozhodnuta nezávislým soudem . Ačkoli poplatky svou povahou byly parafiskálními platbami (nebyly odváděny do státního rozpočtu), Evropský soud
pro lidská práva odmítl argumentaci vlády
a připustil aplikaci čl . 6 odst . 1 Úmluvy .
[48] Popsaný přístup byl potvrzen další
rozhodovací praxí Evropského soudu pro
lidská práva . V rozsudku ze dne 7 . 6 . 2012,
Segame SA proti Francii, stížnost č . 4837/06,
Reports 2012, byly stěžující si společnosti
vyměřeny úroky z prodlení a sankce ve výši
100 % z nezaplacené daně . Při posuzování
přípustnosti aplikace čl . 6 odst . 1 Úmluvy
Evropský soud pro lidská práva konstatoval,
že ani vláda nezpochybňovala jeho užití,
a již bez dalšího testu zkoumal jeho porušení . V jednom z nejnovějších rozsudků ze
dne 4 . 4 . 2013, Julius Kloiber Schlachthof
GmbH a další proti Rakousku, spojené stížnosti č . 21565/07, č . 21572/07, č . 21575/07
a č . 21580/07, Evropský soud pro lidská práva
řešil situaci čtyř společností, které provozo-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
valy jatka a byly povinny z poražených zvířat
odvádět zákonem stanovené poplatky veřejnoprávní korporaci zaměřené na podporu
zemědělského trhu (Agrarmarkt Austria) .
V posuzovaném případě společnosti brojily
proti vyměřené 10% přirážce k poplatkům
a namítaly porušení čl . 6 odst . 1 Úmluvy
v tom, že jejich věc nebyla rozhodnuta nezávislým soudem . Ačkoli poplatky svou povahou byly parafiskálními platbami (nebyly odváděny do státního rozpočtu), Evropský soud
pro lidská práva odmítl argumentaci vlády
a připustil aplikaci čl . 6 odst . 1 Úmluvy .
[49] Nejnověji své dřívější závěry ohledně trestní povahy daňového penále zopakoval Evropský soud pro lidská práva v rozsudku ze dne 27 . 11 . 2014, Lucky Dev proti
Švédsku, stížnost č . 7356/10 . V tomto případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání
nepřiznala všechny své příjmy, a navíc tak neučinila správným způsobem . Finanční úřad
proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil
jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její
povinnost plátce DPH za rok 2002 . Jelikož informace, které stěžovatelka ve svém daňovém
přiznání uvedla, nebyly správné a finanční
úřad v rámci své diskreční pravomoci musel
provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil jí také daňové penále
ve výši 40 %, resp . 20 % ze zvýšené daně z příjmu a z DPH . Rozhodnutí finančního úřadu
bylo potvrzeno správními soudy a dovolání
stěžovatelky švédský Nejvyšší správní soud
dne 20 . 10 . 2009 odmítl . Proti stěžovatelce
bylo v souvislosti s výše popsaným jednáním
zahájeno také trestní řízení týkající se jednak
trestného činu zkrácení daně a jednak účetního trestného činu . Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8 . 1 . 2009,
stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení
účetnictví uznal vinnou z účetního trestného činu, současně ji však zprostil obvinění
z trestného činu zkrácení daně . Dospěl totiž
k závěru, že nelze vyloučit, že stěžovatelka
skutečně nevěděla, že její daňové přiznání
obsahovalo nesprávné informace, jelikož se
ve vedení podnikání plně spoléhala na svého
manžela a jejich společného účetního .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
[49] Nejnověji své dřívější závěry ohledně trestní povahy daňového penále zopakoval Evropský soud pro lidská práva v rozsudku ze dne 27 . 11 . 2014, Lucky Dev proti
Švédsku, stížnost č . 7356/10 . V tomto případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání
nepřiznala všechny své příjmy, a navíc tak neučinila správným způsobem . Finanční úřad
proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil
jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její
povinnost plátce DPH za rok 2002 . Jelikož informace, které stěžovatelka ve svém daňovém
přiznání uvedla, nebyly správné a finanční
úřad v rámci své diskreční pravomoci musel
provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil jí také daňové penále
ve výši 40 %, resp . 20 % ze zvýšené daně z příjmu a z DPH . Rozhodnutí finančního úřadu
bylo potvrzeno správními soudy a dovolání
stěžovatelky švédský Nejvyšší správní soud
dne 20 . 10 . 2009 odmítl . Proti stěžovatelce
bylo v souvislosti s výše popsaným jednáním
zahájeno také trestní řízení týkající se jednak
trestného činu zkrácení daně a jednak účetního trestného činu . Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8 . 1 . 2009,
stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení
účetnictví uznal vinnou z účetního trestného činu, současně ji však zprostil obvinění
z trestného činu zkrácení daně . Dospěl totiž
k závěru, že nelze vyloučit, že stěžovatelka
skutečně nevěděla, že její daňové přiznání
obsahovalo nesprávné informace, jelikož se
ve vedení podnikání plně spoléhala na svého
manžela a jejich společného účetního .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
[50] Evropský soud pro lidská práva v posuzované věci předně konstatoval, že uložení
daňového penále obnáší „trestní obvinění “
ve smyslu čl . 6 odst . 1 Úmluvy, a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní
povahu . Ve vztahu k daňovému trestnému
činu Evropský soud pro lidská práva uvedl,
že uložení daňového penále bylo založeno
na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů
z podnikání a DPH . Daňové řízení a trestní
řízení se vztahovalo ke stejnému časovému
období a stejnému obnosu daní . Situace byla
nicméně odlišná ve vztahu k účetnímu trestnému činu, neboť povinnost podnikatele
uvést správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda
je účetnictví (také) použito jako materiál pro
určení daňové povinnosti (v této souvislosti
srov . např . rozhodnutí Evropského soudu pro
lidská práva ze dne 27 . 1 . 2009, Carlberg proti
Švédsku, stížnost č . 9631/04) .
[50] Evropský soud pro lidská práva v posuzované věci předně konstatoval, že uložení
daňového penále obnáší „trestní obvinění “
ve smyslu čl . 6 odst . 1 Úmluvy, a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní
povahu . Ve vztahu k daňovému trestnému
činu Evropský soud pro lidská práva uvedl,
že uložení daňového penále bylo založeno
na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů
z podnikání a DPH . Daňové řízení a trestní
řízení se vztahovalo ke stejnému časovému
období a stejnému obnosu daní . Situace byla
nicméně odlišná ve vztahu k účetnímu trestnému činu, neboť povinnost podnikatele
uvést správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda
je účetnictví (také) použito jako materiál pro
určení daňové povinnosti (v této souvislosti
srov . např . rozhodnutí Evropského soudu pro
lidská práva ze dne 27 . 1 . 2009, Carlberg proti
Švédsku, stížnost č . 9631/04) .
[51] Podání nesprávných či nedostatečných podkladů o účetnictví finančnímu
úřadu na podporu tvrzení uvedených v daňovém přiznání a neschopnost stěžovatelky
poskytnout tomuto úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by úřad mohl založit své posouzení, podle Evropského soudu
pro lidská práva představovaly v daňovém
řízení důležité dodatečné skutečnosti, které
nehrály žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení pro nedostatky ve vedení účetnictví . Stíhání stěžovatelky a odsouzení pro
účetní trestný čin proto nevykazovalo rozpor
s článkem 4 Protokolu č . 7 k Úmluvě .
[52] Ohledně daňového trestného činu
však Evropský soud pro lidská práva uvedl, že
ačkoliv současné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není
v rozporu s článkem 4 Protokolu č . 7 k Úmluvě (nezakládá překážku litispendence), porušení tohoto ustanovení nastane, pokud
druhý soubor řízení pokračuje poté, co byl
první soubor řízení již ukončen vydáním konečného rozhodnutí ve věci . Jelikož ve věci
Lucky Dev proti Švédsku daňové řízení nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno
poté, co došlo k ukončení trestního řízení
(daňové řízení před správními soudy naopak
pokračovalo dalších devět měsíců), Evropský
soud pro lidská práva uzavřel, že stěžovatelka
byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby .
[52] Ohledně daňového trestného činu
však Evropský soud pro lidská práva uvedl, že
ačkoliv současné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není
v rozporu s článkem 4 Protokolu č . 7 k Úmluvě (nezakládá překážku litispendence), porušení tohoto ustanovení nastane, pokud
druhý soubor řízení pokračuje poté, co byl
první soubor řízení již ukončen vydáním konečného rozhodnutí ve věci . Jelikož ve věci
Lucky Dev proti Švédsku daňové řízení nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno
poté, co došlo k ukončení trestního řízení
(daňové řízení před správními soudy naopak
pokračovalo dalších devět měsíců), Evropský
soud pro lidská práva uzavřel, že stěžovatelka
byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby .
[53] Ke stejnému závěru dospěl Evropský
soud pro lidská práva rovněž v rozsudku ze
dne 20 . 5 . 2014, Nykänen proti Finsku, stížnost č . 11828/11 . V tomto případě byla stěžovateli na základě daňové kontroly v roce
2005 dodatečně vyměřena daň z vyplacených, avšak nepřiznaných dividend, a předepsáno penále . Později, v roce 2008, byl za
stejné jednání kvalifikované jako trestný čin
zkrácení daně odsouzen k peněžitému trestu a nepodmíněnému trestu odnětí svobody . K povaze penále zde Evropský soud pro
lidská práva odkázal na svou předešlou judikaturu (zejména věc Jussila proti Finsku)
a znovu zdůraznil, že byť není daňové penále ve vnitrostátním právu klasifikováno jako
trest ve smyslu trestního práva, jeho uložení
má trestní povahu, protože jeho účelem není
náhrada zkrácené daně, ale potrestání dané
osoby s cílem odradit ji od dalšího podobného jednání v budoucnu . Ani relativní mírnost
penále v dané věci (1 700 eur) nezpůsobí, že
by uložení penále nemělo být považováno za
trest ve smyslu článků 6 a 7 Úmluvy .
c) Aplikace judikatury
Evropského soudu pro lidská práva
na projednávaný případ
[54] Rozšířený senát tedy při hodnocení
povahy penále v § 37b daňového řádu z roku
1992 aplikoval výše uvedené závěry vyplývající z judikatury Evropského soudu pro lidská
práva . Ačkoli z hlediska systematiky českého
právního řádu patří toto ustanovení do odvětví daňového, a nikoli trestního práva, není
tato skutečnost sama o sobě rozhodná pro
další posouzení . Stejně jako doktrinální či legislativní zařazení přestupků a jiných správních deliktů do práva správního .
[54] Rozšířený senát tedy při hodnocení
povahy penále v § 37b daňového řádu z roku
1992 aplikoval výše uvedené závěry vyplývající z judikatury Evropského soudu pro lidská
práva . Ačkoli z hlediska systematiky českého
právního řádu patří toto ustanovení do odvětví daňového, a nikoli trestního práva, není
tato skutečnost sama o sobě rozhodná pro
další posouzení . Stejně jako doktrinální či legislativní zařazení přestupků a jiných správních deliktů do práva správního .
[55] Rozšířený senát se proto zabýval
povahou porušení práva, za které je sankce
ukládána (druhé z Engelových kritérií) . Penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 je
jednorázovou sankcí stanovovanou ze zákona
ve výši procentní výměry z nesprávně tvr-
zené daně, daňového odpočtu nebo daňové
ztráty . Jeho předepsání nepodléhá správnímu uvážení správce daně, a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného
platebního výměru je tak „automatické “
v návaznosti na zjištění skutečností uvedených v § 37b odst . 1 daňového řádu z roku
1992 . Z hlediska osobního rozsahu je penále
institutem se všeobecnou platností . Může se
uplatnit prakticky u všech daňových subjektů, tedy u širokého okruhu osob . V tomto
kroku bylo třeba rovněž posoudit účel penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 (cíl
sankce) .
[56] Nejvyšší správní soud zkoumal možné funkce penále jako sankce za platební
delikt (tj . represivní) nebo paušalizované náhrady újmy, případně kombinace obojího . Institut prvně analyzoval pohledem jazykového
a systematického výkladu . Již samotný výraz
penále je spojen s trestáním (srov . latinské
slovo poena, trest) . To by však nemuselo být
samo o sobě ještě rozhodné . Charakter sankce se totiž nevyjevuje jejím typickým pojmenováním, stejně jako nemizí užitím pojmu,
který v právu mívá pravidelně jiný význam .
Penále je nutné posuzovat v rámci celého
systému sankcí daňového řádu z roku 1992,
resp . nyní daňového řádu z roku 2009, a porovnávat je zvláště s úrokem z prodlení .
[57] Procentní sazba úroku z prodlení by
se měla odvíjet od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho celková výše
narůstá . Způsob vymezení tak reflektuje jak
aktuální „cenu peněz“ při pozdní platbě, tak
délku prodlení . Tyto parametry úroku z prodlení by měly být zachovány, aby se neztratil
jeho základní ekonomický smysl . Jinak řečeno, i úrok z prodlení by v případě přemrštěné
výše mohl nabýt charakter sankce . Naproti
tomu sazba penále je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase .
Jde o jednorázový „trest “ za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém
přiznání údaje odpovídající skutečnosti .
[57] Procentní sazba úroku z prodlení by
se měla odvíjet od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho celková výše
narůstá . Způsob vymezení tak reflektuje jak
aktuální „cenu peněz“ při pozdní platbě, tak
délku prodlení . Tyto parametry úroku z prodlení by měly být zachovány, aby se neztratil
jeho základní ekonomický smysl . Jinak řečeno, i úrok z prodlení by v případě přemrštěné
výše mohl nabýt charakter sankce . Naproti
tomu sazba penále je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase .
Jde o jednorázový „trest “ za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém
přiznání údaje odpovídající skutečnosti .
[58] Důležitým rozlišovacím kritériem
je dále skutečnost, že úrok z prodlení vzniká
v každém případě opožděné platby . Penále
oproti tomu vzniká jen u těch nesprávně tvr-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 zrušena zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
zených daní, které správce daně zjistil vlastní
činností – daňovému subjektu je poskytnuta
možnost se penále vyhnout, pokud sám případná pochybení dodatečně opraví . Penále
může být v některých případech aplikováno
dokonce i tehdy, pokud veřejným rozpočtům
vůbec žádná újma nevznikla . Tak tomu bylo
i v případě žalobkyně, která (i po zrušení daňové ztráty) neměla povinnost platit žádnou
daň, a nevznikla tedy žádná škoda, kterou by
bylo nutno kompenzovat .
[59] Vychází-li rozšířený senát z výše
uvedeného rozboru, nelze se ztotožnit s názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně
řádně a včas . Nebyla-li daň zaplacena řádně
a včas, je ekonomická újma vznikající takto
veřejným rozpočtům plně kompenzována
úrokem z prodlení . Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů
snížit si daň uvedením nesprávných údajů
v daňovém tvrzení . Výše uvedené tedy svědčí
ve prospěch pojetí penále jako „trestní “ sankce . Pokud stěžovatel namítá, že penále má
i motivační funkci, není tento názor v rozporu s jeho sankční povahou . Takto se dá v teoreticko-právním pojetí nahlížet na většinu
právních norem, které kromě hypotézy a dispozice mají i svou sankci . Každá sankce, resp .
hrozba jejího uložení totiž slouží jako negativní motivace k tomu, aby příslušné subjekty
byly odstrašeny od porušování primární povinnosti . V trestním právu k tomu lze srovnat
například funkce trestu jakožto individuální
a generální prevence páchání trestných činů .
[59] Vychází-li rozšířený senát z výše
uvedeného rozboru, nelze se ztotožnit s názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně
řádně a včas . Nebyla-li daň zaplacena řádně
a včas, je ekonomická újma vznikající takto
veřejným rozpočtům plně kompenzována
úrokem z prodlení . Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů
snížit si daň uvedením nesprávných údajů
v daňovém tvrzení . Výše uvedené tedy svědčí
ve prospěch pojetí penále jako „trestní “ sankce . Pokud stěžovatel namítá, že penále má
i motivační funkci, není tento názor v rozporu s jeho sankční povahou . Takto se dá v teoreticko-právním pojetí nahlížet na většinu
právních norem, které kromě hypotézy a dispozice mají i svou sankci . Každá sankce, resp .
hrozba jejího uložení totiž slouží jako negativní motivace k tomu, aby příslušné subjekty
byly odstrašeny od porušování primární povinnosti . V trestním právu k tomu lze srovnat
například funkce trestu jakožto individuální
a generální prevence páchání trestných činů .
[60] Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) rozšířený
senát uvážil, že se jedná fakticky o peněžitou
pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy vlastnického práva chráněného
článkem 11 Listiny a článkem 1 Dodatkového protokolu č . 1 k Úmluvě . Sazba penále
podle § 37b odst . 1 písm . c) byla stanovena při snižování daňové ztráty ve výši 5 %
a v ostatních případech byla sazba ve výši
20 % . Penále nemá žádnou horní hranici,
a může tak v závislosti na výši „neuznané“
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek . V případě posuzované věci šlo
o 2 523 321 Kč, což považuje rozšířený senát za citelnou újmu . Správce daně neměl
správní uvážení k jeho snížení a v nyní posuzovaném případě navíc v důsledku aplikace
§ 37b daňového řádu z roku 1992 společně
s daňovým řádem z roku 2009 neexistovaly
v rozhodném období od 1 . 1 . 2011 do 31 . 12 .
2014 efektivní moderační postupy, které by
umožňovaly výši penále snížit (srov . dříve
§ 55a daňového řádu z roku 1992 a vyhlášku
č . 299/1993 Sb ., kterou se zmocňují územní
finanční orgány k promíjení příslušenství
daně*), a nyní § 259a daňového řádu z roku
2009 – vložen až s účinností od 1 . 1 . 2015 zákonem č . 458/2011 Sb .) .
[60] Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) rozšířený
senát uvážil, že se jedná fakticky o peněžitou
pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy vlastnického práva chráněného
článkem 11 Listiny a článkem 1 Dodatkového protokolu č . 1 k Úmluvě . Sazba penále
podle § 37b odst . 1 písm . c) byla stanovena při snižování daňové ztráty ve výši 5 %
a v ostatních případech byla sazba ve výši
20 % . Penále nemá žádnou horní hranici,
a může tak v závislosti na výši „neuznané“
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek . V případě posuzované věci šlo
o 2 523 321 Kč, což považuje rozšířený senát za citelnou újmu . Správce daně neměl
správní uvážení k jeho snížení a v nyní posuzovaném případě navíc v důsledku aplikace
§ 37b daňového řádu z roku 1992 společně
s daňovým řádem z roku 2009 neexistovaly
v rozhodném období od 1 . 1 . 2011 do 31 . 12 .
2014 efektivní moderační postupy, které by
umožňovaly výši penále snížit (srov . dříve
§ 55a daňového řádu z roku 1992 a vyhlášku
č . 299/1993 Sb ., kterou se zmocňují územní
finanční orgány k promíjení příslušenství
daně*), a nyní § 259a daňového řádu z roku
2009 – vložen až s účinností od 1 . 1 . 2015 zákonem č . 458/2011 Sb .) .
[61] Podpůrným argumentem pro posouzení povahy penále může být i jeho systematické zařazení mezi jiné daňové sankce (srov .
§ 37 daňového řádu z roku 1992 upravující
pokuty a § 37a téhož zákona o blokovém řízení; k právnímu stavu po 1 . 1 . 2011 srov . část
čtvrtou daňového řádu z roku 2009: „Následky porušení povinností při správě daní “) .
Důvodová zpráva k zákonu č . 230/2006 Sb .
neobsahuje důvody pro zavedení § 37b daňového řádu z roku 1992, protože zákon nekoncepčně měnil celou řadu nesourodých
zákonů a nová úprava penále byla do zákona
začleněna až v průběhu projednávání zákona
v Poslanecké sněmovně . Nelze tak objektivně
ověřit úmysl historického zákonodárce při
změně institutu penále citovaným zákonem .
Prakticky doslovným převzetím úpravy penále a úroku z prodlení do daňového řádu
z roku 2009 ale zákonodárce vyjádřil svoji
vůli zachovat tyto instituty vedle sebe . V důvodové zprávě k daňovému řádu z roku 2009
zcela jasně vymezil účel penále jako obligatorní sankci za porušení povinnosti tvrzení,
rozdílně pak účel úroku z prodlení jako ekonomickou náhradu za nedoplatky peněžních
prostředků na daních . Pokud se nezměnila
právní úprava a zůstal zachován obsah institutů, lze usoudit, že byl stejný i jejich účel
v původním předpisu . Roli přitom nehraje
změna slovesa „vyrozumí “ v § 37b odst . 3
daňového řádu z roku 1992 na „rozhodne“
v § 251 odst . 3 daňového řádu z roku 2009,
protože materiálně se tato obměna nijak nepromítne do obsahu práv a povinností daňových subjektů, naznačuje toliko procesní způsob výkonu stanovené pravomoci správcem
daně .
[61] Podpůrným argumentem pro posouzení povahy penále může být i jeho systematické zařazení mezi jiné daňové sankce (srov .
§ 37 daňového řádu z roku 1992 upravující
pokuty a § 37a téhož zákona o blokovém řízení; k právnímu stavu po 1 . 1 . 2011 srov . část
čtvrtou daňového řádu z roku 2009: „Následky porušení povinností při správě daní “) .
Důvodová zpráva k zákonu č . 230/2006 Sb .
neobsahuje důvody pro zavedení § 37b daňového řádu z roku 1992, protože zákon nekoncepčně měnil celou řadu nesourodých
zákonů a nová úprava penále byla do zákona
začleněna až v průběhu projednávání zákona
v Poslanecké sněmovně . Nelze tak objektivně
ověřit úmysl historického zákonodárce při
změně institutu penále citovaným zákonem .
Prakticky doslovným převzetím úpravy penále a úroku z prodlení do daňového řádu
z roku 2009 ale zákonodárce vyjádřil svoji
vůli zachovat tyto instituty vedle sebe . V důvodové zprávě k daňovému řádu z roku 2009
zcela jasně vymezil účel penále jako obligatorní sankci za porušení povinnosti tvrzení,
rozdílně pak účel úroku z prodlení jako ekonomickou náhradu za nedoplatky peněžních
prostředků na daních . Pokud se nezměnila
právní úprava a zůstal zachován obsah institutů, lze usoudit, že byl stejný i jejich účel
v původním předpisu . Roli přitom nehraje
změna slovesa „vyrozumí “ v § 37b odst . 3
daňového řádu z roku 1992 na „rozhodne“
v § 251 odst . 3 daňového řádu z roku 2009,
protože materiálně se tato obměna nijak nepromítne do obsahu práv a povinností daňových subjektů, naznačuje toliko procesní způsob výkonu stanovené pravomoci správcem
daně .
[62] Pokud stěžovatel ve svém posledním vyjádření namítal, že dodatečný platební výměr na daň čj . 39641/10/129970402319
byl vydán dne 7 . 10 . 2010, a žalobkyně tak
mohla využít moderačních postupů (§ 55a,
§ 60, § 65 daňového řádu z roku 1992), nelze se s tímto tvrzením ztotožnit . Stěžovatel
se zjevně mýlí . Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známo, že citovaný
platební výměr se týká jiné věci, aktuálně
vedené u Nejvyššího správního soudu pod
sp . zn . 2 Afs 147/2014 na podkladu kasační
stížnosti podané proti rozsudku krajského
soudu ze dne 30 . 6 . 2014, čj . 55 Af 44/2012-55 .
Předmětem věci posuzované rozšířeným
senátem je ovšem rozsudek téhož soudu
čj . 30 Af 5/2013-41 . Jím krajský soud přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství
v Plzni ze dne 21 . 12 . 2012, čj . 9549/12-1200-
-400604, a k němu příslušný platební výměr
Finančního úřadu v Ostrově ze dne 14 . 9 .
2012, čj . 61491/12/129970402669 . Daňový
řád z roku 2009 nabyl účinnosti dne 1 . 1 . 2011,
obě rozhodnutí byla vydána za účinnosti nové
právní úpravy . Žalobkyně proto nemohla využít postupů, na které stěžovatel poukazuje .
[62] Pokud stěžovatel ve svém posledním vyjádření namítal, že dodatečný platební výměr na daň čj . 39641/10/129970402319
byl vydán dne 7 . 10 . 2010, a žalobkyně tak
mohla využít moderačních postupů (§ 55a,
§ 60, § 65 daňového řádu z roku 1992), nelze se s tímto tvrzením ztotožnit . Stěžovatel
se zjevně mýlí . Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známo, že citovaný
platební výměr se týká jiné věci, aktuálně
vedené u Nejvyššího správního soudu pod
sp . zn . 2 Afs 147/2014 na podkladu kasační
stížnosti podané proti rozsudku krajského
soudu ze dne 30 . 6 . 2014, čj . 55 Af 44/2012-55 .
Předmětem věci posuzované rozšířeným
senátem je ovšem rozsudek téhož soudu
čj . 30 Af 5/2013-41 . Jím krajský soud přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství
v Plzni ze dne 21 . 12 . 2012, čj . 9549/12-1200-
-400604, a k němu příslušný platební výměr
Finančního úřadu v Ostrově ze dne 14 . 9 .
2012, čj . 61491/12/129970402669 . Daňový
řád z roku 2009 nabyl účinnosti dne 1 . 1 . 2011,
obě rozhodnutí byla vydána za účinnosti nové
právní úpravy . Žalobkyně proto nemohla využít postupů, na které stěžovatel poukazuje .
[63] Přestože je tedy penále ve smyslu
§ 37b daňového řádu z roku 1992, respektive
§ 251 odst . 1 daňového řádu z roku 2009, institutem daňového práva, je třeba na základě
analýzy judikatury Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě
k základním právům a svobodám a plnícího
své mezinárodní závazky (článek 1 Ústavy)
uzavřít, že se jedná o trest sui generis . Argument systematikou právního řádu, resp .
jeho oborovým členěním, nabízející odlišení „trestních“ a „administrativních“ deliktů
a sankcí za ně stanovených, včetně odlišností
jejich ukládání, nemůže ve světle naplnění
ostatních kritérií obstát . Stejně tak argument
„automatikou ukládání “ správcem daně přímo ze zákona s vyloučením jakékoliv správní
úvahy o tom, zda, případně v jaké výši penále
stanovit, navíc bez předchozího řízení . Přitakat této argumentaci by v podstatě znamenalo v případě takto zvoleného legislativního
řešení vyhnout se dosahu Úmluvy, ať už jejích
hmotněprávních, či procesních kautel (trest,
trestní obvinění, spravedlivý proces atd .) .
Závěry vyslovené v tomto směru v aktuální
literatuře založené na odmítnutí rozsudku
Evropského soudu pro lidská práva ve věci
Lucky Dev proti Švédsku jako nepřesného
a nesprávného (srov . Radvan, M . Zásada ne
bis in idem v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby .
Státní zastupitelství, 2015, č . 4, s . 20 a násl .),
jsou proto nepřesvědčivé .
[63] Přestože je tedy penále ve smyslu
§ 37b daňového řádu z roku 1992, respektive
§ 251 odst . 1 daňového řádu z roku 2009, institutem daňového práva, je třeba na základě
analýzy judikatury Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě
k základním právům a svobodám a plnícího
své mezinárodní závazky (článek 1 Ústavy)
uzavřít, že se jedná o trest sui generis . Argument systematikou právního řádu, resp .
jeho oborovým členěním, nabízející odlišení „trestních“ a „administrativních“ deliktů
a sankcí za ně stanovených, včetně odlišností
jejich ukládání, nemůže ve světle naplnění
ostatních kritérií obstát . Stejně tak argument
„automatikou ukládání “ správcem daně přímo ze zákona s vyloučením jakékoliv správní
úvahy o tom, zda, případně v jaké výši penále
stanovit, navíc bez předchozího řízení . Přitakat této argumentaci by v podstatě znamenalo v případě takto zvoleného legislativního
řešení vyhnout se dosahu Úmluvy, ať už jejích
hmotněprávních, či procesních kautel (trest,
trestní obvinění, spravedlivý proces atd .) .
Závěry vyslovené v tomto směru v aktuální
literatuře založené na odmítnutí rozsudku
Evropského soudu pro lidská práva ve věci
Lucky Dev proti Švédsku jako nepřesného
a nesprávného (srov . Radvan, M . Zásada ne
bis in idem v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby .
Státní zastupitelství, 2015, č . 4, s . 20 a násl .),
jsou proto nepřesvědčivé .
[64] Rozšířený senát na základě všech
výše uvedených úvah dospěl k tomu, že na
penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 ve
znění účinném od 1 . 1 . 2007 je oproti úpravě penále v § 63 citovaného zákona ve znění
účinném do 31 . 12 . 2006 nutno nahlížet jako
na sankci . Ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se
zárukami vyplývajícími z čl . 40 odst . 6 Listiny a článků 6 a 7 Úmluvy . Je třeba odmítnout
i argument stěžovatele, že zákon penále jako
trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje pouze za příslušenství daně .
Jakkoliv se jedná o zákonný pojem užívaný
původně jak daňovým řádem z roku 1992
(srov . § 58), tak nyní daňovým řádem z roku
2009 (srov . § 2 odst . 5), jde o vymezení předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde
vyjmenované instituty (kromě penále dále
úroky a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně . To je však kontext procesní,
vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku penále . Ostatně k sankční
povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi
příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil
Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daňového řádu z roku 2009 (blíže
srov . nález ze dne 30 . 6 . 2015, sp . zn . Pl . ÚS
24/14, č . 187/2015 Sb .) .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
[64] Rozšířený senát na základě všech
výše uvedených úvah dospěl k tomu, že na
penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 ve
znění účinném od 1 . 1 . 2007 je oproti úpravě penále v § 63 citovaného zákona ve znění
účinném do 31 . 12 . 2006 nutno nahlížet jako
na sankci . Ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se
zárukami vyplývajícími z čl . 40 odst . 6 Listiny a článků 6 a 7 Úmluvy . Je třeba odmítnout
i argument stěžovatele, že zákon penále jako
trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje pouze za příslušenství daně .
Jakkoliv se jedná o zákonný pojem užívaný
původně jak daňovým řádem z roku 1992
(srov . § 58), tak nyní daňovým řádem z roku
2009 (srov . § 2 odst . 5), jde o vymezení předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde
vyjmenované instituty (kromě penále dále
úroky a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně . To je však kontext procesní,
vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku penále . Ostatně k sankční
povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi
příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil
Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daňového řádu z roku 2009 (blíže
srov . nález ze dne 30 . 6 . 2015, sp . zn . Pl . ÚS
24/14, č . 187/2015 Sb .) .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
[65] Právní nauka v oblasti správního
trestání rozlišuje mezi přestupky, disciplinárními delikty, pořádkovými delikty a správními delikty fyzických osob, právnických osob
a podnikatelů (správní delikty v užším smyslu), srov . např . Hendrych, D . Správní právo.
Obecná část . 7 . vyd . Praha : C . H . Beck, 2009,
s . 454 . Vedle těchto kategorií se do oblasti
správního trestání v nejširším smyslu řadí
i tzv . platební delikty (srov . aktuálně např .
vládní návrh zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, s . 14, sněmovní tisk
č . 555, dostupný na www .psp .cz) . V nich
mohou být dále rozlišovány delikty na úseku
placení daní a delikty při správě daní obecně .
K platebním deliktům je řazena celá skupina
různých odpovědnostních institutů upravených předpisy daňového a finančního práva, mezi jinými též penále (§ 251 daňového
řádu z roku 2009) . Platební delikty se v řadě
ohledů odlišují od kategorie jiných správních
deliktů, proto na ně nelze paušálně aplikovat
zásady, které vzhledem k chybějící kodifikaci správního trestání dovodily správní soudy
a Ústavní soud především pomocí analogie
z oblasti trestního práva hmotného (srov .
např . rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22 . 2 . 2005, čj . 5 A 164/2002-44,
č . 832/2006 Sb . NSS, nebo ze dne 31 . 5 . 2007,
čj . 8 As 17/2007-135, č . 1338/2007 Sb . NSS) .
[65] Právní nauka v oblasti správního
trestání rozlišuje mezi přestupky, disciplinárními delikty, pořádkovými delikty a správními delikty fyzických osob, právnických osob
a podnikatelů (správní delikty v užším smyslu), srov . např . Hendrych, D . Správní právo.
Obecná část . 7 . vyd . Praha : C . H . Beck, 2009,
s . 454 . Vedle těchto kategorií se do oblasti
správního trestání v nejširším smyslu řadí
i tzv . platební delikty (srov . aktuálně např .
vládní návrh zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, s . 14, sněmovní tisk
č . 555, dostupný na www .psp .cz) . V nich
mohou být dále rozlišovány delikty na úseku
placení daní a delikty při správě daní obecně .
K platebním deliktům je řazena celá skupina
různých odpovědnostních institutů upravených předpisy daňového a finančního práva, mezi jinými též penále (§ 251 daňového
řádu z roku 2009) . Platební delikty se v řadě
ohledů odlišují od kategorie jiných správních
deliktů, proto na ně nelze paušálně aplikovat
zásady, které vzhledem k chybějící kodifikaci správního trestání dovodily správní soudy
a Ústavní soud především pomocí analogie
z oblasti trestního práva hmotného (srov .
např . rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22 . 2 . 2005, čj . 5 A 164/2002-44,
č . 832/2006 Sb . NSS, nebo ze dne 31 . 5 . 2007,
čj . 8 As 17/2007-135, č . 1338/2007 Sb . NSS) .
[66] Povaha konkrétního platebního deliktu nemusí umožňovat zohlednění některé
ze zásad dovozených pro oblast správních
deliktů . Tak tomu je rovněž v případě platebních deliktů, kde zákonná konstrukce
předpokládá „automatické “ uvalení sankce
za porušení konkrétní povinnosti daňového subjektu na úseku správy daní . Správce
daně zde nemá žádnou diskreci při aplikaci
ustanovení upravujícího takovou sankci, jako
právě u penále podle § 37b daňového řádu
z roku 1992, respektive § 251 daňového řádu
z roku 2009 . V takovém případě z povahy
věci vyplývá, že nelze aplikovat obvyklá kritéria při trestání, jako je povaha a závažnost
činu, poměry delikventa či možnosti jeho
nápravy, jak bylo judikaturou dovozeno pro
oblast přestupků a jiných správních deliktů .
K tomuto závěru ostatně Nejvyšší správní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
soud dospěl již ve svém shora citovaném rozsudku čj . 9 Afs 27/2011-68 . Naopak i na platební delikty, které splňují shora předestřené
požadavky vyplývající především z judikatury Evropského soudu pro lidská práva, což je
právě případ penále ve smyslu právní úpravy
účinné od 1 . 1 . 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny
důsledně aplikovat . Rozšířený senát však poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani
na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují-li svým
podstatným účelům .
[66] Povaha konkrétního platebního deliktu nemusí umožňovat zohlednění některé
ze zásad dovozených pro oblast správních
deliktů . Tak tomu je rovněž v případě platebních deliktů, kde zákonná konstrukce
předpokládá „automatické “ uvalení sankce
za porušení konkrétní povinnosti daňového subjektu na úseku správy daní . Správce
daně zde nemá žádnou diskreci při aplikaci
ustanovení upravujícího takovou sankci, jako
právě u penále podle § 37b daňového řádu
z roku 1992, respektive § 251 daňového řádu
z roku 2009 . V takovém případě z povahy
věci vyplývá, že nelze aplikovat obvyklá kritéria při trestání, jako je povaha a závažnost
činu, poměry delikventa či možnosti jeho
nápravy, jak bylo judikaturou dovozeno pro
oblast přestupků a jiných správních deliktů .
K tomuto závěru ostatně Nejvyšší správní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
soud dospěl již ve svém shora citovaném rozsudku čj . 9 Afs 27/2011-68 . Naopak i na platební delikty, které splňují shora předestřené
požadavky vyplývající především z judikatury Evropského soudu pro lidská práva, což je
právě případ penále ve smyslu právní úpravy
účinné od 1 . 1 . 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny
důsledně aplikovat . Rozšířený senát však poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani
na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují-li svým
podstatným účelům .
[67] Stěžovatel konečně argumentuje rovněž citovaným usnesením Nejvyššího soudu
sp . zn . 5 Tdo 749/2014, které nehledí na penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992
jako na „trestní obvinění “ ve smyslu článku 6
Úmluvy, a vylučuje tak v případě souběhu
daňového penále a trestní sankce porušení
zásady ne bis in idem . K této argumentaci
rozšířený senát zdůrazňuje, že citované usnesení Nejvyššího soudu předcházelo klíčovému rozsudku Evropského soudu pro lidská
práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, jenž
byl vydán dne 27 . 11 . 2014 (taktéž výše zmíněný rozsudek Evropského soudu pro lidská
práva ve věci Nykänen proti Finsku se stal
konečným až dne 20 . 8 . 2014) . Z tohoto důvodu je zjevné, že Nejvyšší soud závěry Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky
Dev proti Švédsku nemohl ve svém usnesení ze dne 2 . 7 . 2014 zohlednit . Reflektoval je
však alespoň literárně později (v této souvislosti srov . komentář publikovaný ve Výběru
důležitých rozhodnutí Evropského soudu
pro lidská práva pro justiční praxi z pohledu
Nejvyššího soudu č . 2/2015, jenž tvoří přílohu Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek
Nejvyššího soudu, v němž bylo naznačeno,
že rozsudek ve věci Lucky Dev proti Švédsku
zřejmě povede i ke změně judikatury ohledně povahy daňového penále a možného porušení zásady ne bis in idem; viz Šámal, P . Věc
Lucky Dev proti Švédsku, s . 26–27) .
[68] Rozšířený senát si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp . ústavního zákazu takového postupu
Karel Q . proti Krajskému úřadu Plzeňského kraje o nařízení kontrolní prohlídky, o kasač- ní stížnosti žalobce .